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Il FATCA: che cos’è e quali effetti è destinato a produrre anche nel nostro paese

Il Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) è una legge statunitense (2010) rivolta alle istituzioni finanziarie straniere (Financial Foreign Institution, FFI) ed agli altri intermediari finanziari che mira a colpire l’evasione fiscale dei cittadini statunitensi e o dei residenti negli Stati Uniti. L’obiettivo del FATCA è, in buona sostanza, quello di imporre la trasparenza delle istituzioni finanziarie di tutto il mondo di fronte all’Internal Revenue Service (IRS, l’agenzia fiscale statunitense).

Italia e Stati Uniti hanno firmato un accordo (gennaio 2014) che, in attuazione del FATCA, prevede uno scambio automatico di informazioni di natura finanziaria su basi di reciprocità. E’ previsto che la normativa sul FACTA entri in vigore in Italia con decorrenza dal 1° luglio 2014.

Nel frattempo l’OCSE ha approvato (febbraio 2014) uno standard in gran parte ispirato alla normativa FACTA ma destinato a produrre effetti assai più estesi considerata la multilateralità dei principi OCSE.

 

 

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Gli intermediari finanziari italiani saranno a breve chiamati ad aderire (1°luglio 2014) alla normativa FACTA anche attraverso la registrazione presso l’Internal Revenue Services. In caso di mancata adesione alla normativa in commento gli stessi soggetti potranno essere sottoposti a restrizioni di varia natura oltre che ad un inasprimento delle condizioni fiscali sui redditi di fonte statunitense.

L’adesione al FACTA, d’altro canto, comporterà tre principali ordini di obblighi. Il primo in termini di identificazione della clientela statunitense; il secondo in termini di reporting periodico con riferimento alla stessa clientela; il terzo in termini di applicazione della cd. ritenuta FACTA del 30% nei confronti dei clienti recalcitrant (clienti di cui non è possibile accertare la cittadinanza o la residenza) e nei confronti degli altri intermediari finanziari che non hanno aderito al FACTA. Alla stessa ritenuta, su tutti i redditi di fonte statunitense, saranno poi soggetti gli intermediari finanziari che decidessero di non aderire alla normativa FACTA.

Un’ulteriore piano di influenza del FACTA, assai più ampio ed esteso, è quello che si prospetta attraverso le decisioni dell’organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE). Ed infatti  l’OCSE ha rilasciato di recente (febbraio 2014) un Common Reporting Standard per lo scambio di informazioni fiscali tra gli stati che si ispira in larga misura alle norme FACTA. Le procedure previste nel documento OCSE, tuttavia, hanno carattere multilaterale  e prevedono chiaramente che le giurisdizioni aderenti ottengano informazioni sensibili dalle istituzioni finanziarie su tutta la propria clientela con residenza fiscale estera e non solo su quella statunitense.

Le Amministrazioni fiscali degli Stati membri saranno quindi tenute ad acquisire le informazioni dagli intermediari finanziari sulle attività finanziarie dei non residenti ed a scambiarle in modo automatico con quelle degli altri stati e con una cadenza periodica.

A differenza del FACTA lo standard OCSE ad esso ispirato si basa sulla residenza fiscale dei soggetti e non sulla cittadinanza ed inoltre non prevedere soglie minime per lo scambio di informazioni.

Si osserva che non è prevista una data per l’attivazione dello standard OCSE e sarà comunque necessaria una norma interna di recepimento per quanto riguarda la regolamentazione delle procedure a carico degli intermediari.  Tuttavia l’impressione generale che si riceve è quella che vi sia una solida volontà di procedere rapidamente e senza inversioni di marcia.

L’Italia appare particolarmente interessata agli sviluppi del progetto soprattutto nell’attuale contesto nel quale i detentori di attività estere stanno valutando costi e benefici della cd “voluntary disclosure” per l’emersione delle attività non dichiarate. Nella valutazione in commento è evidente come la progressiva “apertura” delle Amministrazioni estere in atto rappresenti un elemento di grande rilevanza.

Aumenti in vista anche per le partecipazioni qualificate

Un emendamento al Decreto Irpef DL 66/2014 (GU del 24.04.2014) prevede a partire dal 1° luglio prossimo, un aumento della base imponibile nella tassazione sui dividendi e le plusvalenze delle partecipazioni qualificate dall’attuale 49,72% al 60,46%. La misura, secondo le intenzioni del legislatore, dovrebbe servire a ristabilire l’equilibrio tra la tassazione prevista per le partecipazioni non qualificate e quelle qualificate. In realtà, a ben vedere, la predetta equiparazione si realizza solamente in riferimento ai redditi per i quali si applica l’aliquota marginale più elevata del 43%, tant’è che l’aliquota del 26% corrisponde ad una tassazione del 43% sul 60.46% dell’imponibile; per i redditi inferiori la tassazione in dichiarazione resta più conveniente rispetto alla cedolare del 26%.

Storicamente le partecipazioni non qualificate hanno beneficiato di un regime fiscale più favorevole grazie all’applicazione della cedolare secca. A seguito del riordino della tassazione sulle rendite finanziarie dapprima con il DL n. 138 del 13 Agosto 2011 (convertito con modificazioni dalla Legge n. 148 del 14 Settembre 2011). e poi ora con il Dl 66/2014 in commento, la tassazione delle partecipazioni non qualificate risulta penalizzata rispetto alle qualificate.

 

 

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Si ricorda che per partecipazione qualificata (ai sensi dell’art. 67, comma 1 lett. c-bis TUIR) il possesso di azioni, diverse dalle azioni di risparmio, e di ogni altra partecipazione al capitale od al patrimonio dei soggetti Ires di cui all'articolo 5 TUIR, nonché diritti o titoli attraverso cui possono essere acquisite le predette partecipazioni, qualora le partecipazioni, i diritti o titoli rappresentino, complessivamente, una percentuale di diritti di voto esercitabili nell'assemblea ordinaria superiore al 2 o al 20 per cento ovvero una partecipazione al capitale od al patrimonio superiore al 5 o al 25 per cento, secondo che si tratti di titoli negoziati in mercati regolamentati o di altre partecipazioni.

A seguito dell’emendamento all’art. 3, comma 3bis DL 66/2014, in corso di approvazione, sempre a partire da luglio "gli utili derivanti dalla partecipazione in società ed enti soggetti all'Ires e i proventi equiparati derivanti da titoli e strumenti finanziari assimilati alle azioni (vale a dire i titoli e gli strumenti finanziari emessi da società ed enti), nonché le remunerazioni derivanti da contratti, concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 60,46%".

 

Stesso aumento per le plusvalenze su partecipazioni qualificare realizzate a decorrere dal 1 luglio 2014. Infatti la nuova disposizione prevede che "le plusvalenze derivanti da cessione delle aziende realizzate a decorrere dal 1° luglio 2014 non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto esenti, limitatamente al 39,54% del loro ammontare. La stessa percentuale si applica per la determinazione della quota delle corrispondenti minusvalenze non deducibile dal reddito imponibile". L'emendamento stabilisce anche che "le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate a partire dal 1° luglio 2014 "concorrono alla formazione del reddito imponibile per il 60,46% del loro ammontare".

Sanzioni solo formali per le violazioni in materia di reverse charge

Il tema in oggetto riguarda in linea generale l’ambito di applicabilità del principio in base al quale a errori e violazioni che non determinano un danno erariale si applicano sanzioni previste per gli errori formali; in particolare la questione attiene più specificamente alla misura delle sanzioni da applicare in caso di inosservanza degli obblighi previsti in materia di IVA dalla disciplina del reverse charge.

 

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Sino ad ora l’Amministrazione finanziaria, da un lato, e dottrina e giurisprudenza, dall’altro, si sono espressi in maniera contrastante dando luogo a due diversi orientamenti.

In particolare l’Agenzia ha abbracciato la tesi più restrittiva e per lungo tempo ha negato persino il diritto alla detrazione Iva in caso di mancato rispetto degli adempimenti formali relativi all’autofatturazione.

La questione inerente il diritto alla detrazione è stata ora risolta grazie all’intervento della Corte di Giustizia UE, che nella sentenza “Ecotrade” (del 8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07) ha chiarito definitivamente la spettanza dello stesso anche nel caso in cui sia constatata una violazione del regime dell’inversione contabile e l’imposta venga recuperata in sede di accertamento; in tale sede la Corte ha chiarito che in base al principio di neutralità fiscale la detrazione Iva deve essere ammessa se gli obblighi sostanziali (assolvimento dell’imposta) sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi.

Pur uniformandosi alla tesi della Corte Ue in tema di diritto alla detrazione l’Agenzia delle Entrate continua tuttavia a sostenere (risoluzione n. 56/E del 2009) una tesi piuttosto rigida e, per certi versi, contradditoria riguardo alla misura delle sanzioni applicabili in caso di errori nel reverse charge. In particolare ritiene che in tutti i casi di disapplicazione o irregolare applicazione del meccanismo dell’inversione contabile e pur in assenza di danno erariale si dovrebbe comunque applicare la sanzione piena (fra il 100% e il 200% dell’imposta) di cui all’art. 6 comma 9bis D Lgs 471/97. L’Agenzia inoltre ritiene applicabile la minore sanzione amministrativa del 3% dell’imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro, limitatamente ai casi di irregolarità da parte del committente o cessionario ovvero del prestatore o cedente, senza tuttavia che si verifichi il mancato versamento dell’imposta.

Spetta alla Corte di Giustizia della UE l’ultima parola sulla tormentata questione delle sanzioni applicabili in caso di errori e violazioni relative all’applicazione del reverse charge. La Corte di Cassazione, al fine di risolvere definitivamente i contrastanti orientamenti della giurisprudenza sia di legittimità che di merito, ha infatti deciso, con ordinanza n. 25035/2013, di rimettere la questione alla Corte europea. Si ricorda che quest’ultima è già intervenuta in materia di violazione del reverse charge con la sentenza “Ecotrade”, affermando che l’inosservanza delle formalità di autofatturazione non pregiudica il diritto alla detrazione Iva, quando sussistano i requisiti sostanziali. E’ quindi ragionevole attendersi che la Corte europea chiarisca una volta per tutte che violazioni sull’inversione contabile di natura formale, che non danno luogo ad alcun danno erariale (considerato che il soggetto acquirente/committente è tenuto ad assolvere l’imposta ma esercita contemporaneamente il diritto alla detrazione della stessa), non possono essere punite con la sanzione piena ma al più con una sanzione ridotta.

 

Di contro nella giurisprudenza si è formato un prevalente orientamento contrapposto per il quale nella situazione descritta, è dovuta la sanzione ridotta prevista dall’art. 6, comma 9-bis, del D.Lgs. n. 471/1997 per l’ipotesi  di assolvimento formalmente irregolare dell’imposta.

Alla luce di tali contrasti interpretativi, la Corte di Cassazione (Cassazione ordinanza n. 250.35 del 7.11.2013) ha, quindi, fatto appello ad una decisione alla Corte di giustizia europea, sottoponendole in particolare le seguenti specifiche questioni pregiudiziali:

1)    quali sono le conseguenze in caso di totale inosservanza degli obblighi previsti dalla disciplina del reverse charge e in particolare di quelli concernenti l’annotazione nei registri IVA (si ricorda, al riguardo, che la direttiva 2006/112/CE non prevede i “registri Iva”) e se i principi dichiarati con la sentenza “Ecotrade” siano anche applicabili nel caso di totale inosservanza degli obblighi formali;

 

2)    quale sia il significato della espressione “obblighi sostanziali” in materia di reverse charge utilizzata dalla Corte di Giustizia nella menzionata sentenza: se si riferisca alla necessità del pagamento del tributo oppure all’assunzione del debito d’imposta, ovvero ancora all’esistenza delle condizioni sostanziali che giustificano l’assoggettamento del contribuente al tributo e il diritto alla detrazione volto a salvaguardare il principio di neutralità del menzionato tributo (che il soggetto acquirente non abbia limitazioni all’esercizio del diritto alla detrazione, cosa che si potrebbe verificare laddove il soggetto, ad esempio, svolga in tutto o in parte una attività esente.

 

Per ultimo occorre rilevare che l’applicazione della sanzione come prevista dall’Agenzia delle Entrate Italiana non potrà essere considerata adeguata con riferimento ai principi comunitari di proporzionalità ed effettività dal momento che, come detto, nell’ipotesi di reverse charge senza limiti alla detrazione, in linea generale, non si configura alcun debito nei confronti dell’Erario.

 

Se è vero che gli Stati membri possono sanzionare l’inosservanza degli obblighi volti a garantire la corretta riscossione dell’Iva e ad evitare la frode, è altrettando vero che vige un principio generale secondo il quale le sanzioni applicate non devono eccedere quanto necessario al raggiungimento dello scopo, dovendo comunque essere proporzionate alla gravità dell’infrazione.

Ulteriormente ridotto l'appeal della rivalutazione dei beni di impresa

L'articolo 4 del Decreto Legge Irpef n. 66 del 24 aprile scorso, pubblicato in Gazzetta Ufficiale ed entrato in vigore il 24 aprile 2014, ha previsto che l’imposta sostitutiva per il riconoscimento fiscale della rivalutazione dei beni operata nel bilancio al 31.12.2013 ai sensi della legge 147/2013, nonché quella per l’affrancamento della riserva da rivalutazione, deve essere versata in unica soluzione entro il 16 giugno 2014, e non può essere rateizzata. Tale modifica riduce notevolmente l’appeal della nuova legge di rivalutazione peraltro già scarso a causa dell’aliquota elevata dell’imposta (16% per i beni ammortizzabili contro il 12% della precedente legge di rivalutazione n. 266/2005), a fronte di benefici fiscali legati a maggiori ammortamenti rinviati al 2016 (2017 per le plusvalenze).

 

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Si ricorda che secondo le regole originarie di cui al comma 145 della legge 147/2013, il versamento dell'imposta del 16-12% sulla rivalutazione dei beni e di quella del 10% sulla riserva in sospensione poteva essere rateizzato in tre rate annuali senza interessi, la prima delle quali entro il prossimo 16 giugno 2014.

Per mere esigenze di gettito, il decreto Irpef ha modificato in pejus e con applicazione retroattiva, le regole per il versamento delle indicate imposte sostitutive.

A seguito di tale modifica, cambia dunque il calcolo di convenienza: occorre infatti confrontare l'importo della sostitutiva da versare in via anticipata e in un’unica soluzione con il beneficio del risparmio fiscale di Ires e Irap che risulta invece differito nel tempo dal 2016 in poi (con riguardo ai maggiori ammortamenti) e dal 2017 in poi con riguardo alle minori plusvalenze in caso di vendita.

Da ultimo si osserva come risulti ulteriormente ampliato il divario di convenienza tra la rivalutazione dei beni, ai sensi della normativa in oggetto, e la stessa rivalutazione dei cespiti che è possibile conseguire dalle operazioni straordinarie: quest’ultime, infatti, beneficiano di un onere ridotto con possibilità di dilazione ed effetti  fiscali immediati.

 

Occorre segnalare che, secondo le ultime notizie, sarebbe allo studio una ulteriore modifica normativa che consentirebbe di dilazionare nuovamente il pagamento della predetta imposta sostitutiva in 3 rate, con scadenza nell'anno in corso rispettivamente il 16 giugno, il 16 settembre e il 16 dicembre 2014.