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Semplificazioni nella trasformazione da società di persone in S.p.a.

 

Il D.L. 24 giugno 2014, n. 91 (c.d. “decreto competitività”), entrato in vigore il 25.6.2014, e convertito, con modificazioni, nella L. 11.8.2014 n. 116, ha introdotto rilevanti novità in materia societaria tra cui si segnala la semplificazione del procedimento di trasformazione di società di persone in società di capitali a base azionaria. Più in particolare, il provvedimento ha esteso la valutazione semplificata prevista dall’art. 2343-ter c.c. – introdotta a seguito del recepimento della Direttiva 2006/68/CE ad opera del D.lgs. 4 agosto 2008, n. 142 - ad ulteriori operazioni societarie per le quali rimaneva obbligatoria la relazione giurata di stima redatta da un perito nominato dal tribunale ai sensi dell’art. 2343 c.c.. Le operazioni interessate dalle semplificazioni sono: a) la trasformazione di società di persone in spa (art. 2500-ter co. 2 c.c.). b) l’acquisto di beni o di crediti dei promotori, dei fondatori, dei soci o degli amministratori, nei due anni dalla iscrizione della società stessa nel Registro delle imprese (art. 2343-bis c.c.).

 

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La disciplina della valutazione in caso trasformazione in una società azionaria, come tale potenzialmente destinata a rivolgersi al mercato per reperire capitale, è sempre stata improntata a maggiore rigore rispetto a quella prevista dall’art. 2465 per la società a responsabilità limitata.

Prima del decreto competitività, ai sensi dell'art. 2500 ter codice civile, in caso di trasformazione cosiddetta progressiva di società di persone in società di capitali azionaria (S.p.a. o S.a.p.a.), il patrimonio netto della società poteva essere valutato solo seguendo le rigorose prescrizioni di forma stabilite dall'art. 2343 codice civile: nomina di un esperto, su istanza del legale rappresentante della società, di competenza del Tribunale nel cui circondario ha sede la società.

Per contro, l’art. 2465 c.c. per le s.r.l. prevede che la perizia sia redatta da un perito di nomina della stessa società.

Lo scopo della relazione di stima è quello di garantire che il capitale sociale della società sia effettivamente esistente e non sia inferiore al minimo prescritto dalla legge tanto che l'atto di trasformazione non accompagnato dalla perizia di stima è considerato invalido.

Come anticipato, il D.lgs. 4 agosto 2008, n. 142 (poi modificato dal D.lgs. 29 novembre 2010, n. 224), in recepimento della Direttiva 2006/68/CE aveva introdotto anche per le società azionarie un meccanismo volto a consentire che il conferimento di beni in natura avvenga senza relazione di stima, al fine di rendere più celere e meno costoso, il procedimento di costituzione della società azionaria o quello dell’aumento del capitale sociale. Tale meccanismo agevolato è disciplinato dall'art. 2343-ter c.c. che esclude l’obbligo di relazione giurata di un perito nominato dal Tribunale nei seguenti casi:

1) conferimento di valori mobiliari o di strumenti del mercato monetario, se il loro valore non supera il prezzo medio ponderato al quale essi sono stati negozia ti in un mercato regolamentato nei sei mesi precedenti il conferimento;

2) conferimento di beni o crediti, quando il loro valore (considerato ai fini della formazione del capitale e dell'eventuale sovrapprezzo) non supera:

a) il fair value ricavato da un bilancio approvato da non oltre un anno, purché si tratti di un bilancio sottoposto a revisione legale e a condizione che la relazione del revisore non esprima rilievi sulla valutazione dei beni oggetto del conferimento;

b) il valore equo risultante da una valutazione, redatta in conformità «ai principi e criteri generalmente riconosciuti per la valutazione dei beni oggetto del conferimento» in data non anteriore a sei mesi rispetto al conferimento, stilata da un esperto indipendente da chi effettua il conferimento e dalla società conferitaria.

Di fatto la norma consente anche nelle S.p.a. di evitare il ricorso all’esperto giudiziale e di utilizzare una valutazione “interna” purché redatta da un esperto indipendente, dotato di adeguata e comprovata professionalità e conforme ai principi di best practise. Prima dell’intervento normativo era controversa l’applicabilità di tali modalità semplificate in quanto l’art. 2343 ter c.c. non era espressamente richiamato dall’art. 2500-ter c.c.. Con il decreto competitività qui in esame, dunque, viene definitivamente risolta ogni questione interpretativa sul punto e stabilito espressamente che il capitale sociale della società risultante dalla trasformazione può essere determinato anche con le procedure semplificate di cui all’art. 2343 ter c.c..

Si fa notare come la novità riguardi solo le trasformazioni in società azionarie; ne risulta un procedimento verosimilmente più oneroso nell’ipotesi di trasformazione in s.r.l. rispetto alla s.p.a., per le quali l’art. 2465 continua a richiedere l’onere della perizia giurata.

 

Occorre infine rilevare che la formulazione dell'art. 2500 ter c.c. risulta infelice nel richiamo all’ art. 2343 ter c.c.; infatti, manca il rinvio al quarto comma dell’art. 2343 ter c.c. che sancisce la responsabilità dell’esperto, nonché al successivo art. 2343 quater c.c. che prevede il procedimento di verifica da parte dell’organo amministrativo che non siano avvenuti fatti eccezionali tali da incidere sul valore dei beni oggetto di valutazione. 

Debiti tributari e cancellazione della società dal Registro delle Imprese

A seguito della riforma del diritto societario (D. Lgs. N. 3/2003) la cancellazione della società di capitali dal Registro delle Imprese è condizione necessaria e sufficiente per l’estinzione della medesima. Eventuali debiti, compresi quelli tributari,  non potranno più essere richiesti in capo alla stessa ma dovranno essere avanzati nei confronti dei soci ovvero dei liquidatori, ricorrendone i relativi presupporti. Il decreto delegato sulle semplificazioni fiscali in corso di emanazione, tuttavia, crea una possibile incongruenza rispetto alla norma generale nella parte in cui stabilisce che ai soli fini fiscali l’estinzione della società ha effetto trascorsi cinque anni dalla cancellazione dal Registro delle Imprese. 

 

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Secondo il sistema attualmente vigente la portata estintiva della cancellazione della società dal Registro Imprese comporta che la sussistenza di un rapporto tributario non definito non potrà, in nessun caso, far rivivere l’ente disciolto. Gli atti impositivi da parte dell’Amministrazione Finanziaria, non potendosi rivolgere alla società estinta, potranno, ricorrendone i presupposti, rivolgersi ai soci, ai liquidatori o agli amministratori. 

Il perimetro entro cui la stessa Amministrazione può attivarsi è quello delineato dalle due disposizioni di riferimento: quella a carattere generale di cui all’art.  2495 C.C. e quella, a carattere speciale, di cui all’art. 36 del Dpr 602/73, attualmente riferibile esclusivamente ai debiti di imposta Ires. 

In particolare l’art. 2495 C.C. fissa la responsabilità personale dei soci nei confronti dei creditori sociali sino a concorrenza delle somme da questi riscosse in sede di bilancio finale di liquidazione. La stessa disposizione civilistica, inoltre, fonda una ipotesi di responsabilità professionale dei liquidatori i quali risponderanno in proprio dei debiti in caso di comportamento colposo. 

La norma speciale di cui all’art. 36 del Dpr 602/73 - che non vale per i tributi rilevanti quali Irap o l’Iva per i quali il fisco potrà valersi esclusivamente della norma generale - fissa una responsabilità più estesa rispetto a quella di cui al criterio generale,  sia sotto il profilo temporale che sotto il profilo soggettivo. 

In particolare, per il primo aspetto, i soci sono responsabili nei confronti del fisco sino a concorrenza delle somme percepite dagli stessi nel corso della liquidazione e nel corso dei due anni precedenti la stessa liquidazione.  Per il secondo aspetto è prevista una responsabilità professionale dei liquidatori per le imposte dovute in corso di liquidazione e, coerentemente con il summenzionato dato temporale, anche degli amministratori che nei due anni precedenti alla liquidazione hanno compiuto operazioni di liquidazione o occultato attività sociali. 

Il quadro di riferimento appena esposto potrebbe mutare a seguito della definitiva approvazione della norma contenuta nel decreto delegato sulle semplificazioni fiscali (art. 28, 4° comma). Da un lato, ciò che appare certamente apprezzabile, è prevista l’applicazione della tutela speciale anche agli altri tributi (Iva, Irap..); dall’altro lato, è disciplinata espressamente la possibile riviviscenza della società, ai soli fini fiscali, per il periodo di cinque anni dalla cancellazione. 

Quest’ultima disposizione, oltre a risultare non coerente con riferimento ai contenuti della delega i cui principi di semplificazione non sembrerebbero rispettati, pone, come è facile intuire, una serie di incertezze sul piano sostanziale e procedurale (come si perfeziona la notifica di un atto impositivo a carico di una società estinta?) ponendosi in netto contrasto con i principi della riforma societaria a tal punto che alcuni autori hanno evidenziato la possibile sanzione di incostituzionalità della norma in corso di emanazione. 

Disciplina fiscale del rent to buy

Si esaminano i profili fiscali della nuova figura contrattuale del rent to buy introdotta dal decreto Sblocca Italia (D.L. n. 133/14), già illustrata nella nostra recente news “La nuova disciplina del rent to buy”. Il decreto 133 non ha previsto una disciplina fiscale di tali contratti; ha solo disposto l’estensione delle agevolazioni previste dall’art. 8 del D.L. n. 47/14 per le locazioni con clausola di riscatto aventi ad oggetto alloggi sociali anche ai contratti di rent to buy e di vendita con riserva di proprietà; l’efficacia di tale disposizione è però subordinata alla autorizzazione da parte della Commissione Europea.

 

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Per individuare la disciplina fiscale di tale nuova tipologia contrattuale, in mancanza ad oggi di un intervento ad hoc dell’Amministrazione finanziaria e di indicazioni specifiche nei Principi contabili nazionali ed internazionali occorre riferirsi ai documenti elaborati in dottrina prima dell’entrata in vigore del decreto “Sblocca Italia” ed in particolare:

- alla norma di comportamento n. 191, l’AIDC (Associazione Italiana Dottori commercialisti) 

- allo Studio del Notariato n. 490-2013/T

Si rinvia, inoltre, ai chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate, prima della regolamentazione del rent to buy ad opera dello Sblocca Italia, ed in particolare, all’intervento del 13 febbraio 2014 in risposta alla consulenza giuridica richiesta dall’Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Monza e alla precedente risoluzione n. 11/E/2009 su un’operazione assimilabile alla locazione con patto di futura vendita.

Nell’analizzare i profili fiscali dell’operazione, occorre distinguere i seguenti casi:

1. i contratti in cui sussiste un vincolo per entrambe le parti al trasferimento dell’immobile;

2. i contratti in cui sussiste esclusivamente un’opzione a favore di una delle parti (generalmente locatario/cessionario)

Nel caso di locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti che comporta il trasferimento della proprietà in modo automatico senza necessità di un ulteriore atto di consenso, si crea una divergenza tra effetti civilistici ed effetti fiscali.

Se ai fini civilistici il diritto di proprietà si trasferisce solo al momento dell’avverarsi della condizione dell’integrale pagamento del corrispettivo, da un punto di vista fiscale l’effetto economico del trasferimento della proprietà s’intende anticipato al momento della stipula del contratto di locazione. Tale fattispecie contrattuale è disciplinata in modo univoco ai fini dell’Iva (art 2 comma 2 n. 2 DPR633/72), dell’imposta di registro (art. 27 comma 3 DPR 131/1986) e delle imposte dirette (art. 109, comma 2 Tuir), con la previsione che, ai fini fiscali, non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà.

Ai fini dell’individuazione del regime fiscale, occorre distinguere poi se il locatore/cedente e il locatario/cessionario agiscono nell’esercizio di un’impresa o da privati, e, con riguardo ai profili IVA/registro, occorre anche tener conto della natura strumentale o abitativa dell’immobile come esemplificato nella tabella che segue.

 

 Locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti

 

 

 

Locatore /cedente impresa

 

 

Iva/Registro

Fatturazione ed assoggettamento all’imposta dell’intero corrispettivo della cessione, determinato dalla somma dei canoni e del corrispettivo finale, nel momento della stipula del contratto, ai sensi dell’art. 2, c 2, D.P.R. 633/72, secondo l’aliquota propria applicabile al bene; la cessione dell’immobile (abitativo o strumentale) potrà avvenire con applicazione dell’IVA o in regime di esenzione, secondo quanto stabilito dai n. 8) bis e 8) – ter del co.1, dell’art. 10, del D.P.R. 633/1972. A seconda che l’operazione rientri o meno nel campo di applicazione dell’IVA, si applicherà l’imposta di registro fissa o proporzionale

 

Redditi

il ricavo complessivo della cessione è assoggettato alle imposte sul reddito di impresa nel periodo d’imposta in corso al momento della stipula del contratto, ai sensi dell’art. 109, c. 2, lett. a, del TUIR, mediante imputazione allo stesso periodo di imposta del ricavo della cessione o della plusvalenza o minusvalenza realizzata

 

Bilancio

il bene deve essere eliminato dall’attivo del bilancio per intervenuta cessione nel periodo di imposta di stipula del contratto

 

 

 

Registro

Assoggettamento dell’intero corrispettivo della cessione, determinato dalla somma dei canoni e del corrispettivo finale pattuito, all’imposta di registro, ai sensi dell’art. 27, co. 3, D.P.R 131/1986, al momento della stipula del contratto

Locatore / cedente  privato

Redditi

Assoggettamento a Irpef del plusvalore realizzato al momento di stipula del contratto, ove ricorrano le condizioni previste dall’art. 67, co. 1, lett. b), del TUIR.

Dalla stipula del contratto decorre il periodo quinquennale di cui all’art. 67, co. 1, lett. b), del Tuir

 

Locatario/cessionario impresa

 

Iva/Registro

Potrà esercitare il diritto di detrazione, nel rispetto dei vincoli di inerenza disciplinati dall’art. 19, comma 1, D.P.R. 633/72, dell’IVA eventualmente gravante sul corrispettivo della cessione al momento della stipula del contratto

 

Redditi

Tiene conto, nella determinazione del reddito di impresa, dei frutti dell’immobile sin dal momento della stipula del contratto, ai sensi dell’art. 109, co. 2, lett. a, del TUIR.

 

Bilancio

iscrizione dell’immobile tra le attività del bilancio nell’esercizio in cui è stato stipulato il contratto, con possibilità di computare, qualora ne ricorrano i presupposti, le quote di ammortamento relative al cespite acquistato

Locatario/cessionario privato

Iva/Registro

Diritto di richiedere i benefici per l’acquisto della prima casa contestualmente alla stipula del contratto, con ogni conseguente adempimento

 

Redditi

Dichiarazione del reddito di fabbricati a decorrere dalla data di stipula del contratto. Decorrenza del periodo quinquennale di cui all’art. 67, co. 1, lett. b), del TUIR, dalla data di stipula del contratto

 

 

Per contro, nel caso di locazione con patto di futura vendita non vincolante per ambedue le parti ma per una sola di esse, generalmente individuata nel locatore/cedente, vi è coincidenza fra effetti civilistici e fiscali, nel senso che il trasferimento diviene rilevante in ogni caso non nel momento della stipula del contratto ma successivamente, cioè, nel momento in cui l’opzione per l’acquisto (o per la vendita) venga esercitata. 

Il trattamento fiscale è quello della locazione con tassazione, ai fini IVA e delle imposte sul reddito, limitatamente al canone percepito e, solo al momento dell'esercizio dell'opzione, quello tipico della compravendita.

Occorre rilevare che il corrispettivo può essere determinato al lordo o al netto dei canoni di locazione: le parti, infatti, possono preventivamente accordarsi riguardo alla determinazione del corrispettivo della successiva cessione, prevedendo che le somme versate dal locatario al locatore durante il periodo di locazione siano considerate, in tutto ovvero in parte, come quota del corrispettivo dovuto in caso di esercizio dell’opzione di acquisto (o di vendita). 

Un discorso a parte merita la pattuizione del versamento, in corso di locazione, di eventuali acconti prezzo, che hanno un trattamento fiscale diverso dai canoni. Il tema è stato affrontato dall’Agenzia delle Entrate nella Consulenza del 13 febbraio 2014 che, al fine di evitare doppia tassazione, indica il trattamento differenziato per le due tipologie di pagamento:

a) i canoni concorrono alla formazione del reddito imponibile nei singoli periodi d'imposta in cui vengono percepiti, come ''ricavi'', se trattasi di immobili destinati alla vendita, o come ''proventi immobiliari'' nel caso di abitazioni ''patrimonializzate'';

b) gli acconti prezzo (eventualmente corrisposti), ai fini delle imposte sul reddito, costituiscono ''debiti verso il conduttore'', da tassare (come ricavi o plusvalenze, a seconda della classificazione contabile dell'immobile) solo al momento del riscatto.

 

 

Al momento dell’opzione, sotto il profilo finanziario, dal corrispettivo della vendita pattuito dovranno devono essere detratti sia i canoni di locazione pagati che le rate di prezzo; dal punto di vista economico si avrà un provento, oggetto di tassazione ai fini IRPEF/IRES, pari alla differenza tra il prezzo di cessione pattuito (compresi gli acconti), al netto della quota dei canoni di locazione imputata in conto prezzo, e il costo fiscale dell'immobile.  Nella tabella che segue si riepilogo il trattamento fiscale del rent to buy con opzione di vendita non vincolante per entrambe le parti.

 

 Locazione con patto di futura vendita non vincolante per ambedue le parti

 

 

 

 

Locatore /cedente impresa

 

 

 

Iva/Registro

Emette le fatture per i canoni periodicamente dovuti applicando l’IVA ovvero il regime di esenzione, se previsto, in riferimento alla tipologia della locazione.

Anche gli acconti prezzo devono essere fatturati al momento del pagamento.

All’esercizio dell’opzione, emette fattura del corrispettivo contrattualmente prestabilito; la base imponibile, ai fini IVA, è pari alla differenza tra il prezzo pattuito, al netto degli acconti, ed i canoni di locazione imputati in conto prezzo, già fatturati al momento della loro corresponsione.

In tale sede, qualora l'abitazione sia acquistata in presenza dei cosiddetti ''requisiti prima casa'', è possibile effettuare la variazione in diminuzione dell'IVA (dal 10% al 4%), anche oltre il decorso di 1 anno dall'emissione della fattura (in conformità a quanto già ammesso dalla stessa Agenzia delle Entrate nella R.M. 187/E del 7 dicembre 2000). Tale possibilità, anche se espressamente accordata con riferimento agli acconti di prezzo pagati prima del riscatto, dovrebbe ammettersi anche per le quote dei canoni di locazione imputate in conto prezzo in sede di rogito. Anch'esse, infatti, a seguito dell'esercizio del diritto di riscatto, si trasformano (al pari degli acconti) in corrispettivo d'acquisto dell'abitazione

 

Redditi

Nell’esercizio in cui avviene il riscatto, tassa un ricavo pari al prezzo di cessione dell’immobile o una plusvalenza /minusvalenza nel caso trattasi di un bene strumentale; nel caso di corrispettivo determinato al lordo dei canoni rileva una sopravvenienza passiva, pari ai canoni incassati ed imputati al prezzo, deducibile in quanto trattasi di una rettifica dei ricavi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi.

Locatore / cedente  privato

Registro

assoggetta prima i canoni di locazione e poi il corrispettivo della cessione all’imposta di registro

 

Redditi

dichiara il reddito diverso ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. B), del TUIR qualora ne ricorrano i presupposti

 

Locatario /cessionario impresa

 

Iva/Registro

annota le fatture emesse per i canoni periodici, esercitando il diritto di detrazione sull’IVA, se applicata, tenendo conto del principio di inerenza di cui all’art. 19, 1° comma, D.P.R. 633/1972; annota la fattura rettificativa emessa dal cedente, uniformando il proprio comportamento a quanto in essa contenuto e, ove del caso, rettificando il credito IVA in precedenza contabilizzato

 

Redditi

contabilizza l’acquisto dell’immobile al prezzo complessivamente determinato e ai fini del reddito di impresa ed eventualmente contabilizza una sopravvenienza attiva, relativamente ai canoni di locazione corrisposti, per la somma totale o parziale imputata al prezzo della cessione.

Locatario /cessionario privato

Iva/Registro

Ha diritto di richiedere i benefici per l’acquisto della prima casa contestualmente alla stipula del contratto, con ogni conseguente adempimento

 

Redditi

Dichiarazione del reddito di fabbricati a decorrere dalla data di stipula del contratto. Decorrenza del periodo quinquennale di cui all’art. 67, co. 1, lett. b), del TUIR, dalla data di stipula del contratto

 

 

Beni in godimento ai soci e finanziamenti alla società

Scade il 30 ottobre prossimo il termine per la comunicazione dei beni concessi in godimento ai soci e loro familiari e dei finanziamenti da questi erogati nel corso del 2013 introdotta dalla “Manovra Bis o di Ferragosto” (DL n. 138/2011 in vigore dal 13.8.2011 convertito con Legge n. 148 del 14.09.2011). Si esamina la disciplina in oggetto anche alla luce delle modifiche previste dalla Legge delega per la riforma fiscale Legge n 23 del 2014 in materia di società di comodo e di beni intestati ai soci e che saranno contenute nell’annunciato decreto sulle semplificazioni fiscali, in corso di discussione in Parlamento.

 

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Come noto la Manovra Bis o di Ferragosto ha inasprito la disciplina inerente l’intestazione fittizia da parte di società o imprese individuali di beni, rispettivamente, dei soci o dei familiari dell’imprenditore. In particolare, nel caso in cui  una società o una impresa individuale conceda dei beni in godimento ai soci o ai familiari dell’imprenditore è stabilito che: 

a) venga considerato reddito diverso ai fini IRPEF, in capo al socio, la differenza tra il valore di mercato e il corrispettivo annuo previsto per la stessa concessione in godimento; 

b) i relativi costi non siano deducibili dal reddito imponibile in capo alla società. 

E’ stato quindi previsto l’obbligo di comunicazione all’Agenzia delle Entrate dei dati relativi a detti beni concessi in godimento, da assolversi, alternativamente, da parte dell'impresa concedente o del socio o familiare beneficiario. Tale obbligo risponde anche all’esigenza di facilitare l’accertamento sintetico da redditometro in capo al soggetto che utilizza il bene.

Oggetto della comunicazione sono sia i beni concessi in godimento ai soci che i finanziamenti e le capitalizzazioni da questi effettuate.

In particolare, occorre comunicare l’utilizzo personale da parte dei soci o di loro familiari di qualsiasi bene nella disponibilità della società ovvero dell’imprenditore individuale (a titolo di proprietà o ad altro titolo), purché sussista una differenza tra il corrispettivo annuo relativo al godimento del bene ed il valore di mercato dello stesso diritto di godimento. Rileva tanto l’uso esclusivo che l’uso non esclusivo dei beni da parte dei soci o loro familiari.

L'adempimento, che scadrà il prossimo 30 ottobre in relazione al periodo d’imposta 2013, è pertanto strettamente correlato a quanto indicato nella dichiarazione dei redditi riferita al 2013: se, in presenza di una differenza (negativa) tra il corrispettivo annuo addebitato dalla società relativamente al godimento del bene e il valore di mercato del godimento medesimo nella dichiarazione la società ha ripreso a tassazione le spese di gestione dei beni, e il socio ha tassato nella propria dichiarazione il reddito diverso, occorrerà presentare la comunicazione entro il 30 ottobre. Viceversa, nessun obbligo di comunicazione andrà effettuato.

E’ stato chiarito che la disciplina non trova applicazione nei confronti di quei beni della società (ad esempio le auto aziendali) concessi in godimento ai soci amministratori e ai soci-dipendenti a cui si applica la normativa fiscale al fine di determinare la deducibilità dei costi per l’impresa concedente e il reddito da sottoporre a tassazione per l’utilizzatore. 

Sono altresì esclusi dalla comunicazione:

• i beni di società e di enti privati di tipo associativo che svolgono attività commerciale, residenti o non residenti, concessi in godimento a enti non commerciali soci che utilizzano gli stessi beni per fini esclusivamente istituzionali; 

• gli alloggi delle società cooperative edilizie di abitazione a proprietà indivisa concessi ai propri soci; 

• i beni diversi dagli immobili, dai veicoli dalle unità da diporto e aeromobili (quali telefoni cellulari, computers ecc..) di valore non superiore a € 3.000,00 al netto dell’Iva;

• i beni dati in godimento in anni precedenti ma non più nella disponibilità dei soci/familiari.

Per ciò che concerne i finanziamenti e le capitalizzazioni, il provv. Agenzia delle Entrate 2.8.2013 n. 94904 prevede l’obbligo di comunicazione, esclusivamente da parte della società che li riceve, di qualsiasi forma di finanziamento o di capitalizzazione effettuata nel periodo d’imposta da persone fisiche, soci o familiari dell’imprenditore, per un importo complessivo, per ciascuna tipologia di apporto, pari o superiore a 3.600,00 euro. Detto limite deve intendersi riferito, distintamente, ai finanziamenti annui ed alle capitalizzazioni annue (ad esempio, un finanziamento soci di 3.000,00 euro e un versamento in conto capitale di 2.500,00 euro non vanno comunicati) e va verificato con riguardo alla posizione del singolo socio o familiare dell’imprenditore che effettua il versamento.

Di contro, non vanno comunicati: a) i versamenti eseguiti da soci soggetti collettivi (società o enti) e dai familiari dei soci; b) i finanziamenti concessi ai soci o ai familiari dell'imprenditore; i finanziamenti già conosciuti dall’Amministrazione finanziaria (ad esempio in quanto effettuati per atto pubblico o scrittura privata autenticata); le capitalizzazioni senza apporto reale di denaro (passaggi di riserve a capitale); le rinunce ai finanziamenti da parte dei soci (senza restituzione di denaro); 

I finanziamenti e i versamenti effettuati dai soci andranno comunicati per l’intero ammontare, indipendentemente sia dalla quota del socio cui il bene è concesso in godimento sia dal fatto che l’operazione sia strumentale all’acquisizione dei beni successivamente concessi in godimento. 

Occorre infine ricordare che la legge delega fiscale prevede la semplificazione e la razionalizzazione della disciplina delle società di comodo e dei beni in uso ai soci (art. 12) e dispone la revisione degli adempimenti di scarsa utilità nell’attività di controllo (art. 7); la delega contiene infine la previsione di una norma a regime sullo scioglimento agevolato delle società "di comodo" della quale si attende, pertanto, la relativa disciplina che sarà contenuta nei decreti attuativi.

Bonus investimenti

Tra le misure di “rilancio e sviluppo delle imprese” introdotte dall’art. 18 DL 91 del 24.06.2014, “Decreto competitività”, convertito con modificazioni dalla legge n. 116 del 11.08.2014, viene introdotta una norma di agevolazione agli investimenti non dissimile da quanto previsto dalle cosiddette “Tremonti bis e ter”. La nuova agevolazione si differenzia dalla Tremonti in quanto lo strumento agevolativo non consiste in una deduzione dal reddito ma in un credito di imposta pari al 15% dei nuovi investimenti eccedenti la media dei cinque anni precedenti. Si ritengono tuttavia applicabili al bonus investimenti i chiarimenti forniti dall’amministrazione finanziaria con riferimento all’agevolazione “Tremonti”.

 

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Soggetti potenzialmente beneficiari sono tutti i titolari di reddito di impresa in attività al 25.06.2014 e le imprese costituite successivamente a tale data, a prescindere da forma giuridica e sistema contabile adottati. Sono esclusi i lavoratori autonomi e le società semplici.

Oggetto dell’investimento agevolato sono i beni strumentali nuovi di valore unitario non inferiore a 10.000 euro, destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato. L’acquisizione può avvenire tramite compravendita, leasing finanziario, appalto, costruzione in economia. E' escluso il leasing operativo in quanto tale formula non prevede il diritto di riscatto al termine del contratto.

I beni agevolabili sono i beni strumentali specifici di cui alla divisione 28 della tabella Ateco quali impianti e macchinari direttamente impiegati nel ciclo produttivo. Sono esclusi i beni usati e i beni acquisiti non per finalità strumentali (come i beni-merce o parti di ricambio di beni in locazione o comodato) ed inoltre le apparecchiature di controllo e di misurazione (divisione 26 e 27 Ateco), gli immobili e le autovetture.

E’ stato tuttavia chiarito (circ. 44/2009) che anche l’acquisto di beni appartenenti ad altre divisioni della tabella Ateco (quali i computers) possono usufruire dell’agevolazione qualora costituiscano parti indispensabili al funzionamento dei beni direttamente agevolabili.

Il periodo all’interno del quale l’acquisizione è rilevante va dal 25.06.2014 al 30.06.2015. Per individuare il momento di acquisizione si applicano i criteri di competenza fiscale di cui all’art. 109 del T.U.I.R, trattandosi di beni mobili, rileva quindi il momento della consegna o della spedizione o, se successiva, la data di trasferimento della proprietà.

Il credito di imposta è pari al 15% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media (mobile) degli investimenti in beni strumentali compresi nella tabella 28, realizzati nei cinque periodi di imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l'investimento è stato maggiore. Per gli investimenti effettuati nel 2014, il periodo di osservazione riguarderà gli esercizi 2009-2013. Nessun riferimento è fatto ai disinvestimenti, da intendersi quindi irrilevanti per il calcolo della media.

Per le imprese in attività al 25.06.2014, ma costituite da meno di cinque anni, il periodo di raffronto è naturalmente limitato. Per i soggetti costituiti successivamente, rileva l’intero importo degli investimenti per ciascun periodo di imposta.

Il credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, a decorrere dal 1 gennaio del secondo periodo di imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l'investimento, e va ripartito e utilizzato in tre quote annuali; il credito deve inoltre essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta di maturazione del credito e nelle dichiarazioni dei periodi nei quali il credito è utilizzato e non concorre alla formazione del reddito né della base IRAP. 

L’agevolazione è revocata se il bene agevolato viene ceduto a terzi o destinato a finalità estranee all'esercizio dell'impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all'acquisto o anche se trasferito all’estero entro i termini per l’emanazione dell’avviso di accertamento. Secondo le indicazioni fornite dalla circolare n.44/E/2009, par. 3.3 in tema di “Tremonti ter”, la cessione del bene agevolato, alla società di locazione finanziaria nel contesto di un’operazione di lease back, non comporta tuttavia la revoca del bonus investimenti. Come indicato nella stessa circolare, inoltre, non rappresenta causa di revoca del credito la partecipazione del soggetto fruitore ad operazioni straordinarie, sempre che il bene agevolato rimanga nel regime di impresa.

Infine occorre segnalare che, in assenza di specifici divieti, l’agevolazione in esame risulta cumulabile con altre agevolazioni quali: Fondo di garanzia L. 662/96, “Nuova Sabatini” di cui all’articolo 2 del Dl 69/13 “Decreto del Fare”.

Un aiuto per la continuità aziendale nel concordato in bianco

L’art. 22, comma 7 del DL 91/2014 “Decreto competitività” ha eliminato le condizioni di incertezza sulla sorte dei crediti delle imprese terze originati da nuove operazioni nei rapporti con l’impresa in pre-concordato ripristinando così condizioni più favorevoli per una efficace azione dell’impresa in crisi che intende preservare il valore della continuità aziendale. 

 

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Lo strumento del concordato in bianco o con riserva di deposito della proposta e del piano ha visto risolta la situazione non favorevole di incertezza introdotta dal D.L. 145/13  in materia di prededucibilità dei debiti contratti dall’impresa dopo il deposito della domanda.

Deve ricordarsi che lo strumento del concordato con riserva rende possibile per l’impresa in crisi di beneficiare con effetto immediato di una protezione rispetto alle azioni dei creditori per un arco di tempo utilizzabile per elaborare una soluzione  - di norma ma non necessariamente di tipo concordatario – eventualmente consentendo la continuità aziendale. Nella esperienza recente sono state sperimentate e riscontrate le utilità offerte dal concordato in bianco in termini di possibilità di preservare valori aziendali grazie alla continuità aziendale, continuità che viene protetta rispetto ad atti di aggressione da parte di singoli creditori dei beni dell’impresa. Si ricorda poi che, una volta depositata la domanda in bianco, nelle more della elaborazione e formulazione della proposta e del piano, il debitore conserva il potere di gestire l’impresa; fermo restando che in tale attività dovrà evitare di peggiorare le possibilità di recupero per i creditori, l’imprenditore è sottoposto soltanto ad un obbligo di informativa (nei confronti del Tribunale e con pubblicità sul Registro delle Imprese) e soggiace ad un controllo del Tribunale eventualmente esercitato anche con l’ausilio del pre commissario giudiziale se nominato. 

In questo contesto, si è posta la questione della posizione del terzo con il quale l’imprenditore ha validamente contratto una obbligazione nell’ambito della continuità aziendale condotta dopo la domanda in bianco, tema che in origine trovava soluzione a norma dell’art. 33 comma 1 del D.L. 83/2012 che prevedeva la prededucibilità del credito in quanto originato dal compimento di operazioni legalmente compiute dall’impresa in “pre concordato”. La portata della richiamata disposizione veniva però limitata dal D.L. 145/2013  che ha circoscritto la tutela del terzo alla ipotesi in cui l’evoluzione della procedura attivata dall’impresa in crisi veda poi, in effetti, lo scioglimento della riserva con il deposito di proposta e piano e l’ammissione al concordato preventivo senza soluzione di continuità rispetto alla domanda in bianco.  Come risulta evidente, questa novità ha introdotto una situazione di incertezza nei rapporti dei terzi con l’impresa “in pre concordato” che legittimamente ed utilmente preserva la continuità aziendale attraverso il mantenimento della gestione – ciò che importa la concreta possibilità di continuare a contrarre con i terzi - ed ha quindi costituito motivo di difficoltà e di penalizzazione della gestione in questa fase.

L’art. 22 comma 7 del D.L. 91/14, il decreto competitività, ha abrogato la disposizione sopra commentata così restituendo all’istituto del concordato in bianco la originaria efficacia delle iniziative delle imprese in crisi che, ricorrendone le condizioni,  intendono percorrere una soluzione, eventualmente anche concordataria della propria crisi, senza disperdere il valore della continuità aziendale. Si realizza infatti nuovamente un contesto nel quale il terzo fornitore chiamato a contrarre con l’impresa in preconcordato non ha più la remora costituita dalla incertezza in merito al riconoscimento o meno della prededucibilità del proprio credito che sorge dalla fornitura o da altra prestazione resa nelle more dell’ammissione al concordato. Infatti, l’unica condizione che la terza controparte dovrà verificare è che l’atto dal quale nasce il proprio credito sia un atto legalmente compiuto dall’impresa in crisi, diventando irrilevanti le vicende successive, peraltro non agevolmente prevedibili né indagabili da parte del terzo.

 

La nuova disciplina del Rent to buy

Il Decreto n. 133/2014 cosiddetto "Sblocca Italia" (Gazzetta Ufficiale n.212 del 12.09.2014), al fine di stimolare il mercato immobiliare, ha introdotto nel nostro ordinamento una disciplina tipica dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione cosiddetti "rent to buy". La convenienza di tale forma contrattuale consiste nel garantire il godimento immediato di un immobile dietro il pagamento di canoni, con diritto per il conduttore di acquistare l'immobile entro un termine prestabilito e ad un determinato prezzo, dal quale vengono scomputati, in tutto o in parte, i canoni versati. 

 

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Sotto il profilo oggettivo, il rent to buy può essere adottato sia per i fabbricati ad uso abitativo che per quelli strumentali e anche per i terreni. Non sono previste limitazioni neppure dal punto di vista soggettivo: possono adottare tale forma contrattuale sia i privati che le imprese e i professionisti.

L'articolo 23, comma 1, DL 133/2014 prevede per i contratti in questione (diversi dalla locazione finanziaria), l'obbligo di trascrizione ai sensi dell'art. 2645-bis c.c. e, conseguentemente, richiede la redazione in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata; rispetto ai tre anni previsti per il preliminare di compravendita immobiliare, nel rent to buy l'efficacia della trascrizione può essere prolungata contrattualmente, ma fino ad un massimo di dieci anni (comma 3).

Per la fase di godimento dell’immobile si rinvia alle norme codicistiche in materia di usufrutto (in luogo di quelle sulla locazione), riguardo ad inventario e garanzia, al carico delle spese di manutenzione ed alle pretese di terzi e/o liti, in quanto compatibili.

Il comma 5 dell’art. 23 regola, inoltre, i casi di inadempimento: il concedente inadempiente è tenuto a restituire la parte dei canoni imputata al corrispettivo, maggiorata degli interessi legali; se a non adempiere è il conduttore, il concedente avrà diritto alla restituzione dell'immobile, acquisendo interamente i canoni a titolo di indennità. Il contratto è comunque risolto in caso di mancato pagamento, anche non consecutivo, di un numero minimo di canoni determinato dalle parti, non inferiore ad un ventesimo del loro numero complessivo (comma 2).

A tutela del conduttore, nel caso in cui il contratto abbia ad oggetto un'abitazione, è fatto divieto di procedere alla stipula dell’atto se non si è proceduto, anteriormente o contestualmente alla stipula, alla suddivisione del finanziamento in quote o al perfezionamento di un titolo per la cancellazione o frazionamento dell'ipoteca a garanzia o del pignoramento gravante sull'immobile (il comma 4 richiama l’art. 8 del D.lgs. 122/2005). 

In caso di fallimento del proprietario, il curatore è tenuto ad onorare il contratto. Se a fallire è il conduttore, il curatore fallimentare, autorizzato dal comitato dei creditori, valuta l’opportunità di proseguire il rapporto contrattuale; resta inteso che se il curatore si scioglie dal contratto preliminare di vendita immobiliare trascritto ai sensi dell’art. 2645-bis c.c., l’acquirente ha diritto di far valere il proprio credito nel passivo, senza che gli sia dovuto il risarcimento del danno e gode del privilegio di cui all’art. 2775-bis c.c., a condizione che gli effetti della trascrizione del contratto preliminare non siano cessati anteriormente alla data della dichiarazione di fallimento.

In materia fiscale, l’art. 23 non detta particolari previsioni. Il Notariato, in sede di analisi delle novità introdotte dallo Sblocca Italia e ancor prima nello Studio n. 490-2013/T, ha esaminato le problematiche relative al rischio di doppia imposizione. Secondo tale documento e secondo quanto indicato nella Norma di comportamento n. 191 dell’Associazione dei Dottori Commercialisti, il trattamento fiscale dipende dal fatto che il trasferimento della proprietà sia automatico al termine della locazione o, piuttosto, sia subordinato all’esercizio di un diritto di opzione. Nel primo caso, dal momento che il trasferimento della proprietà si considera effettuato al momento di stipula del contratto, qualora il cedente sia un’impresa:

- ai fini delle imposte indirette (Iva/registro) occorrerà sottoporre ad imposizione l’intero corrispettivo (dato dalla somma dei canoni e del corrispettivo finale) al momento della stipula;

- ai fini delle imposte sui redditi la plusvalenza/minusvalenza concorrerà a determinare il reddito del periodo d’imposta nel quale è stato stipulato l’atto.

Viceversa, nel caso di locazione con opzione di riscatto, il trasferimento diventa rilevante anche ai fini contabili e fiscali solo nel momento in cui viene esercitata l’opzione.