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Delega fiscale: approvato lo schema di decreto sull’abuso del diritto

 

Il Consiglio dei Ministri, in data 21 aprile ’15, ha approvato lo schema di D. Lgs. sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente in attuazione della Delega fiscale per la revisione del sistema fiscale di cui alla L. 23/2014. Il decreto, che passa ora all’esame del Parlamento, formula la tanto attesa norma sull’abuso del diritto che eliminerà ogni distinzione tra l’abuso (di estrazione giurisprudenziale) e l’elusione (di origine normativa) e regolamenterà i casi in cui un’operazione economica consente di ottenere un vantaggio fiscale illegittimo. Il decreto in oggetto rappresenta un significativo passo in avanti nella direzione della certezza di diritto e renderà in molti casi più sicura l’attuazione di operazioni societarie straordinarie caratterizzate da evidenti effetti economici. 

 

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Lo schema di decreto attua l’art. 5 della Legge Delega in materia di Abuso del diritto e elusione fiscale, intervenendo sullo Statuto del contribuente L. 212/2000 nel quale inserisce un nuovo articolo, il 10-bis che codifica il principio dell’Abuso di diritto. 

In particolare, l'abuso del diritto - che viene parificato all’elusione fiscale - è applicabile a tutti i tributi (imposte sui redditi e imposte indirette, fatta comunque salva la speciale disciplina vigente in materia doganale), si verifica quando si effettuano operazioni (fatti, atti, contratti) connotate da:

1) assenza di sostanza economica: quando le operazioni effettuate non perseguono obiettivi aziendali ma solo vantaggi fiscali; 

2) realizzazione di un vantaggio fiscale indebito: anche se formalmente corrette, le operazioni poste in essere consentono il conseguimento di benefici che risultano in contrasto con le finalità delle norme tributarie;

3) effetto essenziale dell’operazione dato dal conseguimento del vantaggio fiscale indebito. 

Le operazioni che verranno accertate, sulla base di tali presupposti, come elusive diventeranno inefficaci ai fini tributari e, quindi, non opponibili all'Amministrazione finanziaria, che ne disconoscerà i vantaggi determinando i tributi sulla base di norme e principi elusi,  tenuto comunque conto di quanto versato dal contribuente per effetto delle operazioni. 

Di contro, in ogni caso, non potranno essere considerate come elusive le operazioni giustificate da “valide ragioni extrafiscali non marginali” anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale del contribuente. 

Oltre alla definizione puntuale delle condotte abusive, altro elemento di novità è che nel procedimento di accertamento dell’abuso del diritto l’onere della prova della condotta abusiva grava sull’Amministrazione finanziaria, mentre il contribuente è tenuto a dimostrare la sussistenza delle “valide ragioni extrafiscali” che stanno alla base delle operazioni poste in essere.

E’ infatti l’Amministrazione che, in fase accertativa, sarà tenuta a dimostrare che il comportamento del contribuente ricade nella definizione normativa di abuso del diritto, come sopra definito, in quanto comportamento finalizzato all’esclusivo conseguimento di un vantaggio fiscale indebito. In ogni caso, l’Amministrazione finanziaria che intendesse contestare l’abuso del diritto sarà obbligata a far precedere gli atti da richieste di chiarimenti. 

L’abuso di diritto, inoltre,  risulterà sanzionato solo amministrativamente e non darà luogo a conseguenze di natura penale tributaria. 

 

Voluntary Disclosure versus Ravvedimento Operoso

Una delle questioni preliminari che in molti casi occorre affrontare nell’analisi di convenienza della voluntary disclosure è quella relativa al raffronto con l’istituto deflattivo del ravvedimento operoso nella nuova versione introdotta dalla Legge di Stabilità 2015, con decorrenza dal 1° gennaio 2015.

 

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Di seguito si vuol mettere in evidenza alcune delle differenze principali tra l’istituto delle voluntary disclosure e quello del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, co. 1, del D.Lgs. n. 472/1997 al fine di individuare le variabili che possono spostare la scelta verso l’una o l’altra soluzione o la combinazione delle due. 

In primo luogo occorre rilevare che una prima importante differenza attiene alle cause di inammissibilità. 

Il ravvedimento operoso è precluso infatti in caso di omessa dichiarazione e di notifica degli atti di liquidazione e accertamento (comprese le comunicazioni di controllo ex artt. 36-bis e 36-ter, DPR n. 600/73 e 54-bis, DPR n. 633/72), ma è ammesso qualora la violazione sia già stata constatata e comunque siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza (notifica di pvc)Per contro, l’accesso alla voluntary disclosure è ammesso anche in caso di mancata presentazione delle dichiarazioni ed è invece precluso quando l’autore della violazione (o un soggetto solidalmente obbligato) abbia avuto formale conoscenza dell’inizio di accessi, ispezioni o verifiche ovvero dell’inizio di un’attività di accertamento amministrativo (incluso pvc con esito positivo), ovvero ancora della propria condizione di indagato o imputato in un procedimento penale per la violazione delle norme tributarie. L’Agenzia delle Entrate ha tuttavia chiarito che, ricorrendo tali circostanze, detta preclusione opera esclusivamente con rifermento alle annualità e ai tributi interessati agli accertamenti o verifiche. 

Quanto agli anni interessati alla regolarizzazione con il ravvedimento si può scegliere quali e quante violazioni sanare, mentre la voluntary deve riguardare tutte le violazioni con riferimento alle quali sono sempre aperti i termini per l’accertamento.

Sotto il profilo sanzionatorio il ravvedimento operoso risulta in linea generale più oneroso:  per esempio in caso di ravvedimento la riduzione delle sanzioni su RW (variabile in base alla tardività della regolarizzazione) varia da 1/7 sino ad massimo di un 1/5 della sanzione minima (contro un 1/6 della voluntary). Oltre a ciò ad oggi il ravvedimento operoso non offre specifiche coperture in materia penale; sul punto occorre segnalare tuttavia che lo schema di D Lgs “sulla certezza del diritto nei rapporti tra il fisco e il contribuente” approvato in via preliminare dal Consiglio dei Ministri il 24.12.2014 in attuazione della delega fiscale ed ora al vaglio delle commissioni parlamentari, ancora all’esame del Parlamento, contiene la proposta “ampliare gli effetti prodotti dal versamento spontaneo delle imposte se la violazione costituisce illecito tributario, prevedendo che a ciò segua la completa estinzione di alcune fattispecie criminose in luogo dell’attuale riduzione di un terzo della pena, mentre per i redditi non denunciati in paesi esteri sarà possibile beneficiare di forti riduzioni delle sanzioni”.

Un’altra differenza tra i due istituti che può rivelarsi particolarmente rilevante in certi casi è la possibilità di scomputare i crediti per le imposte pagate all’estero. In effetti ai fini della procedura di Voluntary disclosure (fatto salva la possibilità di nuove aperture da parte dell’Agenzia delle Entrate) detto scomputo non è possibile posto che l’art. 165, Tuir, non ammette la detrazione in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione nella stessa del reddito estero.

Altra differenza riguarda il fatto che il ravvedimento operoso non ammetta la possibilità di frazionamento dell’imposta  mentre nella voluntary il pagamento è rateizzato in tre rate mensili

Da ultimo, occorre segnalare che, in caso di attività detenute in Paesi black list che hanno siglato con l’Italia un accordo per lo scambio delle informazioni il ravvedimento operoso potrebbe essere meno conveniente in quanto potrebbe restare in vigore il raddoppio dei termini di accertamento e il raddoppio delle sanzioni, che invece non opera nella voluntary. E’ noto infatti che gli accordi con tali paesi hanno effetto, al momento, solo ai fini della voluntary disclosure mentre non implicano l’automatica uscita dalla black list per la quale occorre un apposito provvedimento. 

In sintesi il ravvedimento dovrà essere valutato quale alternativa nei seguenti casi: 

- in caso di dichiarazione presentata nei termini; 

- in caso di investimenti in paesi non black list; 

- quando non sono stati commessi reati fiscali; 

- qualora si intenda regolarizzare solo alcune delle violazioni commesse;

- se vi è da recuperare un credito di imposta relativo a redditi assoggettati a tassazione ordinaria (per es. redditi da lavoro o canoni di locazione).

Occorre infine rilevare che i due istituti oltre ad essere utilizzati alternativamente possono anche essere variamente combinati fra loro: come chiarito dalla C.M. n. 10/E/2015, infatti, le cause ostative alla voluntary possono essere rimosse anche tramite ravvedimento, rendendo dunque possibile la successiva istanza di collaborazione volontaria. 

Inoltre per gli anni a partire dal 2012, con il ravvedimento operoso è possibile sanare l’omesso versamento dell’IVIE e dell’IVAFE la cui regolarizzazione non rientra nell’ambito oggettivo della voluntary.

 

IVAFE e imposta di bollo: tributi a confronto in vista della Voluntary disclosure 

L’art. 9 della Legge n. 161 del 30.10.2014 (Legge Europea 2013-bis)  ha modificato, con effetto già  per l’anno 2014, l'ambito di applicazione dell’Imposta sul Valore delle Attività Finanziarie possedute all’Estero (IVAFE). Con tale ultimo intervento normativo si è completata la metamorfosi del tributo - in atto dalla data di introduzione del tributo da parte del governo Monti (2012) - attraverso la sostanziale equiparazione dell’IVAFE alla imposta di bollo sulle attività finanziarie interne. Si osserva che l’argomento è di attualità posto che molti contribuenti, nell’ambito dell’adesione alla procedura di “voluntary disclosure”, saranno nel prossimo futuro chiamati a formulare delle scelte di localizzazione delle attività finanziarie oggetto di “disclosure”. 

 

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Con l’entrata in vigore dell’ Ivafe, ai sensi dell’art. 19, commi 18-21, D.L. n. 201/2011, la stessa si applicava ai conti correnti, ai libretti di risparmio e alle altre "attività finanziarie"  detenute all'estero da persone fisiche residenti in Italia. 

Il concetto di "attività finanziarie" era molto esteso. Ed infatti l'Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 28/E del 2 luglio 2012, ha incluso fra le attività finanziarie estere le partecipazioni sociali, le obbligazioni, le azioni e i contratti di natura finanziaria, ma anche metalli preziosi (allo stato grezzo o monetato) e valute estere (in banconote o monete). Inoltre, secondo il prevalente orientamento dottrinale, l'IVAFE si applicava anche sia alle quote di partecipazione in società estere non rappresentate da titoli che agli stessi finanziamenti dei soci. 

La disciplina Ivafe è stata oggetto di modifica, dapprima, con la Legge n. 228/2012 che ne ha differito l’entrata in vigore dal 2011 al 2012 e, successivamente, ad opera della Legge di Stabilità 2014 che ne ha aumentato l’aliquota dal 0,15% al 0,2%. La stessa legge di Stabilità è poi intervenuta per eliminare il minimo dell’imposta di bollo (pari a € 34.20) per i contribuenti persone fisiche che sono quindi ora soggetti solo al tributo proporzionale dello 0,2%. 

Infine la Legge europea 2013 bis, al fine di evitare una procedura d'infrazione da parte dell'UE nei confronti dell'Italia per violazione del principio di libera circolazione dei capitali, ha ristretto l'ambito di applicazione dell’Ivafe ai soli "prodotti finanziari", conti correnti e libretti di risparmio detenuti all'estero da persone fisiche residenti in Italia. 

In sostanza, dal 2014, anche l'IVAFE, come l'imposta di bollo, si applica non più alle "attività finanziarie", definizione questa ampia ed onnicomprensiva, ma ai "prodotti finanziari", intendendosi per essi gli strumenti finanziari ed ogni altra forma di investimento di natura finanziaria.

Risultano, pertanto, esclusi i metalli preziosi (allo stato grezzo o monetato) e le valute estere (in banconote o monete) ed anche le quote di partecipazione in società estere (fuori dalle gestioni patrimoniali) e i relativi finanziamenti dei soci.

E’ oggi in vigore quindi un allineamento oggettivo e in termini incidenza economica dell’IVAFE rispetto all’imposta di bollo per le persone fisiche. Tali tributi, infatti, sono dovuti come segue:

- In misura pari allo 0,2% per le attività finanziarie; 

- In misura pari a zero (esente) per i conti correnti e libretti di risparmio se il valore medio di giacenza annuo risultante dagli estratti conto e dagli stessi libretti (a tal fine occorrendo tenere conto di tutti i conti o libretti detenuti dal contribuente presso il medesimo intermediario) è inferiore a € 5.000; 

- Fissa in misura pari a € 34,20 per i conti correnti e libretti di risparmio se il valore come sopra identificato è uguale o superiore a € 5.000. 

E solo il caso di ricordare che dall’imposta IVIE eventualmente dovuta è possibile, in linea generale,  detrarre, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito d’imposta pari all’ammontare dell’ imposta patrimoniale eventualmente versata nello Stato in cui i prodotti finanziari, i conti correnti e i libretti di risparmio sono detenuti. 

Occorre tuttavia fare attenzione in quanto non spetta alcun credito d’imposta se con il Paese nel quale è detenuta l’attività finanziaria è in vigore una convenzione che prevede l’imposizione esclusiva nel Paese di residenza. In questi casi, per le imposte patrimoniali eventualmente pagate all’estero, può essere solo richiesto il rimborso all’Amministrazione fiscale del Paese in cui le suddette imposte sono state applicate. Il rimborso sarà richiesto invocando, da un lato, la residenza estera e, dall’altro, le disposizioni convenzionali applicabili tra i due paesi interessati.