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Share deal non abusivo ai fini dell’Imposta di Registro

Alla luce delle nuove norme sull’abuso del diritto di cui all’art. 10bis dello Statuto del contribuente, si registrano le prime decisioni giurisprudenziali che, finalmente, capovolgono il consolidato orientamento secondo cui il conferimento di azienda, seguito dalla successiva cessione della partecipazione , deve essere qualificato ai fini delle imposte d’atto (registro) come trasferimento d’azienda in base al disposto della norma antielusiva in materia di imposta di registro di cui all’art. 20 DPR 131/1986.

 

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Come evidenziato nella newsletter  n. 14/2016 secondo un orientamento della Cassazione (si veda per tutte la recente sentenza n. 8542 del 29.04.2016) le operazioni cosiddette di share deal, consistenti nel conferimento d’ azienda a cui fa seguito la cessione delle partecipazioni nella società conferitaria, sono considerate elusive sotto il profilo delle imposte indirette, in base alla previsione speciale antielusiva di cui all’art. 20 DPR 131/1986 e, conseguentemente, riqualificate come cessione d’azienda.

Recentemente si sono finalmente espressi in senso opposto i giudici di merito (C.T.P. Reggio Emilia n. 228/1/16 del 14.07.2016), per i quali, invece, il conferimento di ramo di azienda con successiva cessione delle partecipazioni non può essere ritenuto elusivo ai fini dell'imposta di registro, e quindi riqualificato come cessione di ramo di aziendaSecondo i giudici di Reggio Emilia nelle operazioni di share deal, non può rinvenirsi un'ipotesi di abuso del diritto, in quanto la nuova norma sull'abuso del diritto, introdotta dal D. Lgs 128/2015 e contenuta nell'art. 10-bis della L. 212/2000, ha valenza generale nel nostro ordinamento e si applica, quindi, anche alle imposte d’atto. L'abuso/elusione si configura come vicenda di tipo residuale, rendendo per il contribuente pienamente legittima la scelta della soluzione operativa meno onerosa. 

Alla luce di tali considerazioni, le operazioni di share deal, che il nostro legislatore ha definito legittime sotto il profilo delle imposte dirette, ai sensi del comma 3 dell’art. 176 del Tuir (che prevede espressamente la disapplicazione delle norma antielusiva di cui all’art. 37 bis DPR 600/73) vanno dunque considerate tale anche ai fini delle imposte indirette; una diversa soluzione porterebbe alla conseguenza illogica di ritenere che la medesima operazione debba considerarsi elusiva ai fini dell’imposta di registro e non elusiva ai fini delle imposte dirette.

Infine, secondo la sentenza in commento, la norma di cui all'art. 20 del DPR 131/86, che stabilisce che l’imposta di registro è applicata secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente, va interpretata non come norma antiabusiva, bensì come norma con funzione esclusivamente interpretativa del singolo atto portato alla registrazione, al fine di individuare l’esatta natura giuridica dell’atto.

Ampia deducibilità degli interessi passivi anche per i centri commerciali

 

La costante giurisprudenza di merito interpreta estensivamente l’applicabilità delle disposizioni in materia di deducibilità degli interessi passivi per le società di gestione immobiliare introdotte dalla Legge finanziaria 2008 e poi recentemente modificate dal Decreto internazionalizzazione (art 4 Dlgs 147/2015), intervenendo sui contenziosi relativi a quelle società immobiliari che, oltre alla mera locazione delle proprietà immobiliari, forniscono servizi integrati relativi ai medesimi immobili locati, quali, ad esempio, servizi di pulizia, di gestione dei parcheggi e delle aree comuni, come succede per le società che detengono centri commerciali o complessi immobiliari locati a terzi.

 

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Si ricorda che, al fine di incentivare il settore immobiliare italiano, con Legge finanziaria 2008 (articolo 1, comma 36, Legge 244/2007) è stata introdotta l’integrale deducibilità degli interessi passivi corrisposti da società immobiliari su finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione, in deroga all’ordinario regime di deducibilità limitata in base al ROL, previsto dall’articolo 96 Tuir.

La disposizione agevolativa si applica alle società che svolgono, in via effettiva e prevalente, attività immobiliare. Sulla definizione di tali società sono sorte questioni interpretative, in quanto l’Agenzia delle Entrate ha adottato un’interpretazione restrittiva della disposizione, delimitandone l’applicazione alle sole società immobiliari “di gestione”, ovvero alle società immobiliari la cui attività “consiste principalmente nella mera utilizzazione passiva degli immobili cd. “patrimonio” e strumentali per natura o comunque non utilizzati direttamente” nell’esercizio dell’impresa. (circolare 37/E/2008). Di seguito, la stessa Agenzia, con la circolare 7/E del 2013, ha escluso dal novero delle immobiliari di gestione le società che, oltre all’attività di mera locazione/affitto di immobili, esercitano altre attività seppur secondarie ed accessorie a quella immobiliare (gestione di centri commerciali, villaggi turistici, ecc) fornendo servizi integrati ai propri locatari in misura tale “da rendere l’attività di locazione o di affitto non più preminente in quanto inserita in una più ampia attività di prestazione di servizi”.

Recentemente, il legislatore è dunque nuovamente intervenuto, in via interpretativa, a superare questo contrasto, con il Decreto internazionalizzazione (art. 4, comma 4 D Lgs n 147 del 14.09.2015 in GU n 220 del 22.09.2015), in vigore dal 7 ottobre 2015, che ha introdotto delle modifiche alla disciplina fiscale degli interessi passivi (art.96 TUIR) e, in particolare, ha chiarito il campo di applicazione della norma di cui sopra prevedendo che gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione non rilevano ai fini dell'art.96 TUIR per le società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare, intese tali le società che soddisfano due requisiti: 1) valore dell'attivo patrimoniale prevalentemente costituito dal valore normale degli immobili destinati alla locazione; 2) valore dei ricavi costituito per 2/3 da canoni di locazione o affitto di aziende.

L’Agenzia delle Entrate, per le controversie anteriori all’entrata in vigore del decreto internazionalizzazione, ha continuato a negare la deducibilità degli interessi alle società non di gestione pura. 

A tale condotta degli uffici si contrappongono tuttavia le decisioni dei giudici di merito che, facendo di fatto valere la portata interpretativa delle disposizioni introdotte con il decreto internazionalizzazione, adottano un’interpretazione estensiva della norma (di recente Ctr Lombardia sentenza n. 3520/02/16 e Ctp Milano, n. 3664/03/2015 e in passato Ctp Milano 212/08/2013, 6051/16/2014 e 2543/47/2016; Ctp Brescia 637/15/2014 ). 

In particolare secondo i giudici la deducibilità spetta ogniqualvolta i servizi accessori resi in favore dei locatari/affittuari non siano di rilevanza quantitativa e qualitativa tale da trasformare il contratto di locazione/affitto in un contratto di servizi integrati e, dunque in tutte le ipotesi in cui i ricavi da servizi avevano un’incidenza solo marginale rispetto ai canoni di locazione/affitto e la società locatrice risultava sprovvista di personale (amministratori o dipendenti) dedicato all’erogazione diretta o al coordinamento (in caso di affidamento in outsourcing) dei servizi integrati.

Modelli organizzativi 231 - Linee Guida dei dottori commercialisti

 

 

Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili in collaborazione con la Fondazione Nazionale dei Commercialisti ha approvato il documento n. 82 del 6.7.2016 "Principi di redazione dei modelli di organizzazione, gestione e controllo ex DLgs. 231/2001".

 

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Come noto, il Decreto legislativo 231/2007 ha introdotto un regime di responsabilità a carico delle società/enti per la commissione di una serie di reati specifici, da parte di soggetti apicali o propri dipendenti, con conseguenze rilevanti anche sugli stessi enti, soggetti a pesanti sanzioni amministrative pecuniarie e addirittura interdittive.

L’ente non risponde, tuttavia, se dimostra di aver rispettato le condizioni poste dalla legge e, in particolare, di aver adottato ed efficacemente attuato un modello organizzativo “idoneo” a prevenire la commissione di reati della stessa specie di quello verificatosi.

Pur in assenza di un vero obbligo normativo, dunque, l’adozione di modelli organizzativi 231 rappresenta una scelta indispensabile per offrire garanzie di trasparenza e affidabilità ai differenti stakeholders nazionali ed internazionali.

Le Linee Guida emanate dal CNDCEC contengono i principi per la costruzione dei Modelli di organizzazione, gestione e controllo ex D Lgs 231/2001 e forniscono un utile strumento operativo e metodologico per tutti quei soggetti quali consulenti, componenti di collegi sindacali e di organismi di vigilanza, chiamati alla redazione dei Modelli 231 o a valutarne l’idoneità in sede giudiziaria.

 

 

Si allega il documento CNDCEC n. 82 del 6.7.2016 "Principi di redazione dei modelli di organizzazione, gestione e controllo ex DLgs. 231/2001"

Ravvedimento operoso ammesso per regolarizzare il PVC

La Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190 del 23.12.2014 (in GU n. 300, del 29 dicembre 2014), ha ampliato l’ambito di applicazione dell’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, co. 1, del D.Lgs. n. 472/1997, introducendo la possibilità di regolarizzare omissioni o errori in materia di tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate anche se sono già stati formalizzati in un processo verbale di constatazione.

 

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Dal 1° gennaio 2015 e per i soli tributi di competenza dell’Agenzia delle Entrate, è possibile utilizzare il ravvedimento anche qualora la violazione sia già stata constatata e comunque siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali il contribuente o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza. Il ravvedimento resta precluso nella sola ipotesi di notifica degli atti di liquidazione e accertamento nonché delle comunicazioni a seguito dei controlli ex artt. 36-bis e 36-ter, DPR n. 600/73 e 54-bis, DPR n. 633/72.

E’ quindi possibile ricorrere al ravvedimento operoso nel caso di una verifica da parte di funzionari dell’Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza, che, a seguito delle irregolarità riscontrate, emettono apposito processo verbale di constatazione che viene poi inoltrato all’Agenzia delle Entrate per l’avvio del procedimento accertativo. 

Inoltre, con decorrenza dal 1° gennaio 2016 l’istituto dell’adesione al p.v.c. è soppresso (comma 637, lettera c), punti 1, 2 e 3, dell’art.1 della legge n.190 del 2014).

Fino al 31 dicembre 2015, in caso di P.vc., il contribuente poteva:

• aderire al processo verbale di constatazione, ai sensi dell’art. 5-bis del D.Lgs n. 218/1997, beneficiando della riduzione delle sanzioni nella misura pari a 1/6 del minimo;

• l'adesione doveva essere prestata entro i 30 giorni successivi alla data della consegna del verbale medesimo, mediante apposita comunicazione, dando così origine ad un procedimento che si concludeva con la successiva notifica dell'atto di definizione dell'accertamento parziale.

Ora trova applicazione l’istituto del ravvedimento di cui al comma 1, lett. b-quater dell’art. 13 che, tuttavia, presenta delle differenze sostanziali rispetto al precedente Istituto.

• l’adesione al p.v.c. doveva essere effettuata sull’intero contenuto del processo verbale; viceversa ora il ravvedimento può essere fatto anche solo con riferimento a alcune delle violazioni inserite nel p.v.c., ferma restando, per la rimanente parte del verbale, la possibilità di ricorrere ad altri istituti quali: l’acquiescenza, la presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, ovvero il ricorso in Commissione Tributaria;

• l’adesione al p.v.c. permetteva  una riduzione sanzionatoria più consistente pari ad 1/6 del minimo edittale,  rispetto a quella prevista con il ravvedimento ex lett. b-quater pari a 1/5 del minimo edittale;

• l’adesione al p.v.c. comportava la formalizzazione di un atto per il quale si rendevano applicabili le regole previste dall’art. 8 del D.Lgs n. 218/1997, tra cui la possibilità di rateizzare l’importo dovuto, con applicazione degli interessi al tasso legale per le rate successive alla prima;  tale possibilità non è più consentita in caso di ricorso al ravvedimento operoso;

• l’adesione al p.v.c. consentiva di accedere al cumulo giuridico (ovvero l’irrogazione di una sanzione unica rapportata alla violazione più grave prevista per ciascun tributo, aumentata del 25%), al posto del cumulo materiale (somma delle singole sanzioni) se più favorevole per il contribuente; nel caso del ravvedimento, invece, deve essere regolarizzata ogni violazione commessa con  il versamento quindi di una sanzione per ciascun  adempimento omesso o irregolare.

La Circolare n. 6/E del 19/02/2015 dell’Agenzia delle Entrate ha inoltre precisato che, in caso di ricorso al ravvedimento a seguito di P.v.c., sarà onere del contribuente comunicare all’ufficio accertatore i rilievi che si intende regolarizzare con tale istituto.

In ogni caso, si segnala, che il ricorso al ravvedimento è precluso in caso di constatazione di una serie di violazioni ritenute più gravi, quali:

- mancata emissione di ricevute fiscali, scontrini fiscali o documenti di trasporto ovvero emissione di tali documenti per importi inferiori a quelli reali; la sanzione prevista è  pari al 100% dell’imposta corrispondente all’importo non documentato;

- omesse annotazioni sull’apposito registro dei corrispettivi previsto in caso di mancato o irregolare funzionamento degli apparecchi misuratori fiscali (il cd. “registro di emergenza”); anche in questo caso è prevista una sanzione pari al 100% dell’imposta corrispondente all’importo non documentato;

- mancata tempestiva richiesta di intervento per la manutenzione del misuratore fiscale, punita, se non constano omesse annotazioni, con sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000;

- omessa installazione degli apparecchi per l'emissione dello scontrino fiscale, punita con sanzione amministrativa da euro 1.000 a euro 4.000.