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Nuovi chiarimenti in materia di Trust autodichiarato 

L’Agenzia delle Entrate (Direzione centrale Normativa) ha fornito nuovi chiarimenti in materia di tassazione del trust autodichiarato. In risposta all’interpello n. 954-909-2016 l’Agenzia ha chiarito che nel trust autodichiarato, nel caso di specie istituito dal padre a favore del figlio disabile, si applica la minore tassazione IRES in capo al Trust e non l’Irpef progressiva sulle persone fisiche (disponente o beneficiario).

 

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Come noto, il trust si sostanzia in un rapporto giuridico fondato sul rapporto di fiducia tra disponente (settlor o grantor), che trasferisce, per atto inter vivos o mortis causa, taluni beni o diritti e il trustee il quale li amministra, con i diritti e i poteri di un vero e proprio proprietario, nell’interesse del beneficiario o per uno scopo prestabilito. 

In particolare per trust autodichiarato si intende quello in cui è lo stesso disponente ad essere designato quale trustee; in tal caso il vincolo di destinazione sui beni si forma all’interno dello stesso patrimonio del disponente. 

Tale tipologia di Trust in passato è stato oggetto di censure sia da parte dell’Agenzia (circ 61/E/2010) che della Cassazione (sentenza 3886/2015) che ne contestavano la liceità a causa della coincidenza soggettiva tra disponente e trustee; tale istituto veniva considerato nullo in quanto si prestava ad utilizzi elusivi creando di fatto un mero schermo giuridico tra il disponente e i propri creditori, senza che vi fosse di fatto un reale spossessamento da parte del disponente. 

Tale orientamento nel tempo è stato superato e ora il trust autodichiarato è ammesso dalla prassi e dalla giurisprudenza, specie nelle ipotesi meritevoli di tutela quali, in ambito familiare, quella del genitore che dispone beni in trust a favore del figlio disabile. Sulla tassazione del trust autodichiarato sono stati di recente forniti importanti chiarimenti sia ai fini delle imposte dirette che della tassazione indiretta.

La citata Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle Entrate chiarisce appunto la tassazione diretta del trust autodichiarato. Si ricorda che l’art. 73, comma 2 Tuir regola la tassazione del Trust distinguendo:

- Trust opachi, in cui i beneficiari non sono individuati, i cui redditi sono tassati direttamente in capo al Trust soggetto IRES

- Trust trasparenti, con beneficiari individuati, i cui redditi sono impèutati per trasparenza e tassati direttamente in capo ai beneficiari

Secondo l’Agenzia il trust autodichiarato è un trust opaco per cui la tassazione deve avvenire in caso al trust stesso con Ires, ora al 24%, e non per trasparanza in capo al disponente e/o beneficiario con l’Irpef progressiva.

Sotto il profilo delle imposte indirette, si ricorda la recente sentenza n. 21614 del 26.10.2016 della Corte di Cassazione che ha affermato che il trasferimento di beni in un Trust autodichiarato non determina l’applicazione dell’imposta di successione e donazione (superando il precedente orientamento Cass. 4482/2016, 3735, 3737 e 3886 del 2015) mentre le imposte di registro ed ipotecarie e catastali sono dovute in misura fissa; la tassazione in misura proporzionale è rinviata al momento in cui si realizzi un reale trasferimento di beni dal trust ai beneficiari effettivi. 

In particolare la Corte parte dall’assunto che l’istituzione di un trust cosiddetto autodichiarato con conferimento di immobili e partecipazioni sociali, con durata predeterminata o fino alla morte del disponente-trustee, va inquadrata nella fattispecie delle liberalità indirette, dato che “per suo mezzo il disponente provvederà a beneficiare i suoi discendenti non direttamente e bensì a mezzo del trustee in esecuzione di un diverso programma negoziale…la costituzione del trust come è normale che avvenga per i vincoli di destinazione, produce soltanto efficacia segregante i beni eventualmente in esso conferiti e questo sia perché degli stessi il trustee non è proprietario bensì amministratore e sia perché i ridetti beni non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta”.

La Corte ha così confermato quanto precedentemente già chiarito (Cassazione, sez. trib. n. 25478 del 18.12.2015) in conformità ad un orientamento della giurisprudenza di merito e in netto contrasto con quanto sostenuto dall’Agenzia delle entrate (circ 48/2007 e circ 3/2008) secondo cui il conferimento di beni nel trust andrebbe assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, sia esso disposto mediante testamento o per atto inter vivos; ciò in quanto, secondo le disposizioni stabilite all’art. 2, commi da 47 a 49, del DL n. 262/2006, la costituzione dei vincoli di destinazione è soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni. 

IVA e Procedure concorsuali: novità dal 2017

La Legge di Bilancio 2017 all'art. 1, comma 567, lett. d) (Legge n. 232/2016) fa dietrofront sulla disciplina delle variazioni dell’imponibile IVA e della relativa imposta, rispetto a quanto previsto dalla Legge 208/2016, stabilendo che in caso di procedure concorsuali la nota di variazione Iva possa essere emessa solo una volta che sia stata definitivamente accertata l’infruttuosità della procedura. In tal modo si torna di fatto alla più penalizzante disciplina previgente all’intervento della Legge 208/2016 (disposizione di fatto mai entrata in vigore), creando dunque incertezza nei tempi di recupero dell’IVA.

 

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Preliminarmente occorre ricordare che la Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016) aveva modificato l’art. 26 DPR 633/72, prevedendo che in caso di procedure concorsuali con inizio dal 1° gennaio 2017 la nota di variazione IVA in diminuzione potesse essere emessa all’apertura della procedura concorsuale, senza dover attendere l’accertamento dell’infruttuosità della stessa ciò che subordinava, nel vigore della norma ante modifiche, l’emissione della nota di variazione in diminuzione al momento in cui poteva essere dimostrata l’effettiva perdita del credito, spesso coincidente con la chiusura della procedura. La nuova disposizione individuava il momento in cui il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, che variava in base al tipo di procedura. 

Tornando al passato, con la Legge di Bilancio 2017, il legislatore ha abrogato le modifiche di cui sopra prevedendo di nuovo che, in caso di procedure concorsuali, la nota di variazione IVA possa essere emessa solo quando risulti accertata definitivamente l'infruttuosità della procedura:

- in caso di fallimento, una volta scaduto il termine per le osservazioni al piano di riparto o per il reclamo al decreto di chiusura, se manca il piano di riparto. 

- nel concordato preventivo, si fa riferimento non solo al decreto di omologazione del concordato che chiude il concordato ex art. 181 della legge fallimentare, ma anche al momento in cui il debitore adempie gli obblighi assunti nel concordato stesso, con un’evidente differimento dei tempi di recupero; inoltre, in caso di mancato adempimento, qualora venga dichiarato il fallimento del debitore, la rettifica in diminuzione può essere eseguita, solo dopo che il piano di riparto dell'attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, dopo la scadenza del termine per il reclamo avverso il decreto di chiusura del fallimento. 

Sempre in tema di note di variazione IVA, la Legge di Stabilità 2017 ha altresì abrogato la norma di cui al comma 5 dell'art. 26 del DPR 633/1972 che escludeva, in caso di procedure concorsuali, l’obbligo per il cessionario/committente, a fronte della emissione di una nota di variazione in diminuzione da parte della controparte, di registrare la corrispondente variazione in aumento, salvo il suo diritto alla restituzione di quanto pagato a titolo di rivalsa.

Al riguardo, l'Agenzia Entrate (con la circolare n. 8 del 7 aprile 2017 che richiama la risoluzione 155/E/2001) ha chiarito che gli organi della procedura in caso di fallimento e concordato preventivo, conseguentemente alla ricezione della nota in diminuzione IVA, sono tenuti ad annotare nel registro IVA la corrispondente variazione in aumento, con conseguente obbligo di indicare le predette operazioni nella dichiarazione Iva. Tale adempimento, si chiarisce, non determina l'inclusione del relativo credito IVA dell'Amministrazione nel riparto finale, il quale è ormai definitivo, ma ha soltanto lo scopo di evidenziare il credito da parte dall'erario eventualmente esigibile nei confronti del fallito tornato in bonis. Per quanto sopra, non sussistendo quindi alcun debito a carico della procedura, il curatore fallimentare non è tenuto ad ulteriori adempimenti. Si ricorda che l’emissione della nota di credito continua ad essere subordinata alla previa insinuazione allo stato passivo, come chiarito dalla risoluzione 195/E/2008. 

Nuova rivalutazione dei beni d’impresa

Per effetto dell’articolo 1 co. 556 ss. della L. 232/2016 4 del DL 50/2017 (Legge di Stabilità 2017 ) sono stati riaperti i termini per la rivalutazione dei beni d’impresa, da effettuarsi con riferimento al bilancio 2016. L’Agenzia delle Entrate con circolare del 27.4.2017 n. 14 ha fornito alcuni chiarimenti sulla nuova rivalutazione. 

 

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Di seguito si richiamano le principali modalità della rivalutazione 2016, descritte dall’Agenzia nella predetta circolare, segnalando sin da subito lo scarso appeal del normativa nella prospettiva, già a partire dal corrente esercizio, della riduzione dell’IRES al 24%

Infatti si segnala sin da subito che le aliquote dell’imposta sostitutiva non sono cambiate rispetto alle precedenti edizioni: per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l’anno solare, la rivalutazione è eseguita nel bilancio al 31.12.2016 con versamento dell’imposta sostitutiva del 16%, per i beni ammortizzabili e del 12%, per i beni non ammortizzabili.

La circolare ha precisato che la nuova rivalutazione non può avere effetto ai soli fini civilistici, e pertanto l’imposta sostitutiva è sempre dovuta.

Alla rivalutazione dei beni d’impresa possono accedere i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio di esercizio, comprese le società di persone, anche in contabilità semplificata, le imprese individuali e i soggetti che fruiscono di regimi semplificati di contabilità.

Sono escluse le persone fisiche esercenti lavoro autonomo, arti e professioni, anche in forma associata, esercenti attività agricola non commerciale, gli enti non commerciali per i beni relativi all’attività non commerciale, i soggetti IAS e i soggetti che determinano il reddito in modo forfettario.

Sotto il profilo oggettivo, possono essere rivalutati ai sensi della L. 232/2016 i beni materiali e immateriali che costituiscono immobilizzazioni, nonché le partecipazioni in imprese controllate e collegate costituenti immobilizzazioni risultanti dall’attivo dello stato patrimoniale del bilancio relativo all’esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2015 e in quello successivo. Sono esclusi i beni mobili e immobili alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa (quali immobili “merce”); possono invece essere rivalutati anche i beni completamente ammortizzati e le immobilizzazioni in corso.

La circolare conferma l’obbligo di rivalutare tutti i beni che fanno parte della medesima categoria omogenea (ad esempio, con riferimento ai beni immobili le categorie omogenee sono rappresentate da a) aree fabbricabili aventi la stessa destinazione urbanistica; b) aree non fabbricabili; c) fabbricati non strumentali; d) fabbricati strumentali per destinazione; e) fabbricati strumentali per natura). Per quanto riguarda i fabbricati strumentali, la circolare 14/2017 precisa che è possibile adeguare distintamente il valore della componente “fabbricato” e della componente “area”, previa valutazione (ad esempio, con perizie) idonea ad assegnare valori oggettivi a ciascuna delle due componenti.

La circolare conferma le tre tecniche distinte di rivalutazione già previste nelle precedenti edizioni:

1. • rivalutazione del solo costo storico;

2. • rivalutazione del costo storico e del fondo di ammortamento;

3. • riduzione del fondo di ammortamento.

Nel primo e nel secondo caso è necessario che il nuovo valore attribuito al bene non ecceda il c.d. “costo di sostituzione”. 

Quanto agli effetti della rivalutazione, i maggiori valori sono riconosciuti a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita e quindi, dall’esercizio chiuso al 31.12.2019, per i soggetti “solari”, ai fini degli ammortamenti deducibili, della determinazione del plafond delle spese di manutenzione ex art. 102 c. 6 del TUIR e della disciplina delle società non operative. 

Ai fini della determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze l’efficacia è posticipata all’inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita (1.1.2020, per i soggetti solari).

Insieme alla rivalutazione è possibile effettuare l’affrancamento del saldo attivo, previo pagamento di un’imposta del 10% sostitutiva delle imposte sui redditi, dell’IRAP e delle addizionali.