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Voluntary disclosure bis con "poco"più appeal

Alcune novità in materia di Voluntary disclosure bis sono contenute nella legge di conversione del DL 50 del 24 aprile 2017 cosiddetta Manovra bis (Legge 21 giugno 2017, n. 96 GU n.144 del 23-6-2017). Le stesse vanno a correggere la previgente disciplina allo scopo di migliorarne l’appeal. Le modifiche non appaiono sufficienti a sbloccare la nuova procedura che resta al palo e non sembra destinata a ripetere il successo della Voluntary 1.0.

 

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Le novità introdotte dalla citata legge di conversione in materia di collaborazione volontaria intervengono sulle questioni inerenti: 

(i) il riconoscimento del credito per le imposte estere 

(ii) la semplificazione degli adempimenti per le annualità successiva alle VD, 2016 e 2017 

(iii) il meccanismo delle sanzioni in sede di autoliquidazione. 

 

La prima novità riguarda la possibilità di beneficiare del credito per le imposte pagate all’estero indipendentemente dalla indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata in deroga al disposto di cui all’art. 165, comma 8, del TUIR. 

La modifica è certamente interessante ma sembra avere una portata assai limitata. 

In primo luogo perché è espressamente limitata alle categorie dei redditi di lavoro autonomo e dei redditi di lavoro dipendente e assimilati. In secondo luogo perché la norma in oggetto deve essere poi confrontata con le disposizioni “sovraordinate” contenute nelle convenzioni contro le doppie imposizioni. 

Per il primo profilo si osserva come appaia inspiegabile, stanti le finalità ed il naturale contesto della proceduta di VD, la mancata estensione della deroga su menzionata anche alle altre categorie reddituali quali i redditi di impresa, i redditi di capitale e i redditi diversi (di natura finanziaria) e tra questi anche della c.d. euro-ritenuta.

Per il secondo aspetto si osserva che, sul piano della rilevanza pratica, la modifica sembra essere destinata ad incidere esclusivamente nelle ipotesi in cui non è possibile rimediare alla mancata indicazione dei redditi esteri mediante invio di una dichiarazione integrativa (attraverso l’istituto del ravvedimento operoso “lungo” come introdotto dal D. Lgs. 158/2015). Sono i casi in cui ci troviamo di fronte o a una dichiarazione omessa o a periodi di imposta per i quali non è più possibile procedere con l’integrazione della dichiarazione (2011 e 2010) ma per i quali, medio tempore, sono riaperti i termini di accertamento ai fini della VD-Bis. In tali circostanza la menzionata novità sembra effettivamente operante alla luce del previsto “svincolo” del riconoscimento del credito rispetto all’inserimento nella dichiarazione.

Un esempio di operatività della norma potrebbe essere rappresentato dal caso della società con sede in Svizzera il cui amministratore, persona fisica residente in Italia, avesse percepito compensi in relazione al predetto ufficio e, al contempo, non ricorrendo altri presupposti, avesse omesso di presentare la dichiarazione in Italia. In base alla convenzione (art. 16 Convenzione Italia Svizzera) concorrono alla tassazione del reddito in oggetto sia lo Stato dove ha sede la società che lo corrisponde sia lo Stato dove risiede il percettore del reddito. Il credito potrà essere riconosciuto in sede di VD-bis e la novità appare efficace nel senso che, in mancanza della stessa, non sarebbe stato possibile rimediare con l’istituto del ravvedimento operoso. 

In altre ipotesi, di contro, la novità normativa sembra del tutto inoperante. Sono i casi nei quali la tassazione è effettuata dallo Stato del “pagatore” ma, in base alla Convenzione tra i paesi interessati, la potestà impositiva spetta in via esclusiva allo Stato del “percettore”. Un esempio potrebbe essere rappresentato dalla pensione maturata nel settore privato in Svizzera da un soggetto che, avendo poi trasferito la propria residenza in Italia, avesse continuato a percepire la pensione al netto delle imposte trattenute in Svizzera. La stessa Convenzione prevede la tassazione esclusiva nello stato di residenza del percettore (art. 18 Convenzione Italia Svizzera) e, conseguentemente, in tale ipotesi il credito non spetta. E’ evidente come in tale circostanza la novità introdotta è del tutto inoperante in quanto la potestà impositiva spetta in via esclusiva allo Stato della residenza; per evitare la doppia tassazione non resta che procedere con la richiesta di rimborso delle imposte pagate in Svizzera. 

La seconda novità risulta senz’altro apprezzabile prevedendo l’esonero dalla presentazione del quadro RW per le attività estere oggetto di regolarizzazione e con riferimento agli adempimenti 2016 e della frazione del 2017 sino alla presentazione dell’istanza. Altrettanto è previsto, con la legge di conversione del DL 50/2017, anche ai fini dell’IVIE e dell’IVAFE. Vista l’esperienza della Voluntary Disclosure 1.0 dove, in effetti,  si erano prodotti degli accavallamenti tra gli adempimenti ordinari e quelli VD, tale modifica deve essere sicuramente annoverata tra le più importanti ed utili semplificazioni introdotte. 

Infine una terza apprezzabile modifica che incide sul quantum dovuto nell’ipotesi di autoliquidazione riguarda la mitigazione delle sanzioni in caso di errori nel calcolo delle somme dovute.

Come noto, infatti, ai sensi del comma 1, lett. g), dell’art. 5-octies del DL 167/90 nel caso in cui si scelga di procedere all’autoliquidazione di imposte, sanzioni e interessi a fronte di una convenienza nel calcolo delle sanzioni dovute è prevista una penalizzazione nelle ipotesi di insufficiente versamento rilevato dall’ufficio. Detta penalizzazione varia dal 3% al 10% della sanzione applicata in funzione della rilevanza dell’errore:

- la maggiorazione è pari al 3% nei casi in cui il differenziale tra somme già corrisposte e quelle accertate dall’Ufficio sia inferiore al 10% delle somme dovute se afferenti a redditi soggetti ad imposte sostitutive o a ritenute alla fonte a titolo di imposta; oppure sia inferiore al 30% in tutti gli altri casi.

- la maggiorazione è pari al 10% nei casi in cui il differenziale tra somme già corrisposte e quelle accertate dall’Ufficio sia superiore al 10% delle somme dovute se afferenti a redditi soggetti ad imposte sostitutive o a ritenute alla fonte a titolo di imposta; oppure sia superiore al 30% in tutti gli altri casi. 

 

Le maggiorazioni del 3% e del 10%, sulla base del testo convertito del DL 50/2017 e di quanto chiarito dalla Circolare n. 19/E del 12.06.2017, saranno applicabili solo in caso di minor versamento rispetto all’importo autoliquidato e la differenza dovrà essere calcolata su base annua. Infine è prevista una clausola di “salvaguardia” per cui l’importo complessivamente dovuto non potrà comunque eccedere, rispettivamente del 60% o del 85%, l’importo che sarebbe stato dovuto in caso di liquidazione da parte dell’Ufficio. 

Una ulteriore importante precisazione riguarda la circostanza per cui tali maggiorazioni non sono dovute laddove il controllo da parte dell’Ufficio dia luogo ad una riqualificazione giuridica della fattispecie rispetto a quella ipotizzata dal contribuente in sede di autoliquidazione (ad esempio, in caso di erronea applicazione di un’imposta sostitutiva in luogo di imposizione ordinaria). In tal caso l’ufficio ricalcolerà le sanzioni su RW e redditi come per l’ipotesi ordinaria di liquidazione effettuata direttamente da parte dell’Ufficio (in sostanza decadono i benefici dell’autoliquidazione). 

Infine occorre menzionare alcun punti di incertezza che, quanto prima, dovrebbero essere interessati da chiarimenti ufficiali. 

Il primo da segnalare riguarda la questione di alcuni paesi black list che possono non considerarsi tali anche ai fini della voluntary bis: trattasi dei Paesi e stati a fiscalità privilegiata che hanno concluso gli accordi per lo scambio di informazioni con l’Italia dopo il 24 ottobre 2016 (quale il caso di Panama). Un altro aspetto riguarda la questione, mai chiarita, delle violazioni, o presunte violazioni, in tema di obblighi valutari. E, infine, la mancata previsione di forme forfetarie per la regolarizzazione del contante in assenza delle quali l’emersione di tali attività rimane sostanzialmente “al palo”, salvo i rarissimi casi in cui il contesto documentale consentisse una regolarizzazione in condizione di “relativa” certezza (p.e. il caso di scuola della cassetta di sicurezza contenente contante ricollegabile alla sola evasione fiscale ed il cui ultimo accesso fosse antecedente al 31.12.2009). 

 

Accollo dei debiti tributari – una prassi sempre più diffusa

La lentezza dello stato Italiano in materia di crediti fiscali fiscali si sta traducendo in un uso sempre più diffuso dell’istituto dell’accollo dei debiti tributari; il fenomeno vede altresì la diffusione di società specializzate nel fare da intermediari tra debitori e creditori di imposta. 

 

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L’istutito dell’accollo del debito tributario, dopo un lungo periodo di applicazione in assenza di una specifica disciplina, trova oggi una espressa previsione normativa nell’ art. 8, comma 2 Legge 212/2000 (Statuto del contribuente).  L’operazione reca vantaggi sia per il contribuente accollato che per il soggetto accollante. Da una parte, per l’accollante che vanta dei crediti fiscali, la convenienza consiste nella possibilità di monetizzare in tempi brevi tali crediti e sopperire alla lentezza dei rimborsi da parte del sistema; dall’altro lato, il contribuente accollato (debitore d’imposta) ha la possibilità di ottenere uno sconto sulle imposte da versare sulla base della convenzione con il creditore d’imposta.

La questione principale da evidenziare, tuttavia, è che nell’accollo dei debiti fiscali, in deroga alla disciplina generale dell’istitito dell’accollo ai sensi dell’art. 1273 del Codice Civile e per espressa previsione della sopra richimata norma dello statuto del contribuente, non vi è mai la liberazione del debitore principale, ancorché sia intervenuto un accordo in tale senso tra le parti. 

In capo al debitore d’imposta (soggetto accollato) esiste quindi il rischio di non liberarsi dei debiti fiscali e di rimanere obbligato in solido con l’accollante anche laddove, come solitamente succede nella prassi, il pagamento del “corrispettivo” tra le parti sia subordinato al ricevimento della quietanza di pagamento in F24 a mezzo compensazione. 

Rimane quindi il rischio di vedersi contestare anche a distanza di anni il mancato versamento, ad esempio per indebita compensazione, in qualità di soggetto coobbligato in solido. E’ ipotizzabile che il rischio in oggetto possa essere coperto da apposita polizza fideiussoria, dei cui costi, tuttavia, occorrerà tener conto nel valutare la convenienza dell’operazione.

Prima dell’introduzione di tale disposizione la giurisprudenza della Cassazione (sentenza 3608 del 28.03.1995) aveva riconosciuto in via interpretativa l’ammissibilità di tali accordi; di contro parte della dottrina li riteneva illegittimi per possibile contrasto con il principio delle capacità contributiva.

Oggi la legittimatà dell’accollo del debito tributario non è più in discussione tuttavia occorre rilevare come non siano state emanate norme di attuazione per la regolamentazione della materia. In mancanza di una prassi ammnistrativa, sembra doversi considerare il rischio – più o meno accentuato in base alla peculiarità degli accordi tra le parti in causa - che l’operazione possa essere contestata dall’Amministrazione finanziaria per profili elusività, con conseguente disconoscimento dei vantaggi fiscali, in forza della norma sull’abuso del diritto di cui all’art. 10 bis Legge 212/2000 (Statuto del contribuente).  A ben vedere, tuttavia, indipendentemente dagli accordi tra le parti interessate, non può mai essere individuato un profilo di danno per l’erario, che attraverso la compenzazione incassa interamente i propri crediti, mantiene ogni prerogativa di controllo e verifica, e semmai estende la propria garanzia attraverso la responsabilità solidale dei soggetti partecipanti all’accordo.