News

Il “titolare effettivo” nella normativa sul monitoraggio fiscale: cosa cambia in concreto

Gli obblighi di monitoraggio fiscale hanno di recente subito significative modifiche,  applicabili già a decorrere dalle dichiarazioni dei redditi relative al periodo di imposta 2013. 

In questa sede si vuole mettere a fuoco i cambiamenti che, in concreto, sono stati introdotti con riferimento alla nuova definizione di “titolare effettivo”, figura questa mutuata dalla normativa sull’antiriciclaggio e divenuta ora rilevante anche nell’ambito del monitoraggio ai fini fiscali.

 

 

* * *

 

Il “titolare effettivo” è identificato (i) con riferimento alle società estere (dei vari tipi) (ii) con riferimento alle entità giuridiche diverse, quali le fondazioni ed i trust.  Tuttavia anche le partecipazioni in società residenti possono assumere rilevanza ai fini della normativa in oggetto qualora, unitamente alla partecipazione diretta o indiretta della persona fisica nella società estera, concorrano a determinare in capo alla stessa il requisito di titolare effettivo di investimenti esteri o attività estere di natura finanziaria.

In particolare, in caso di società per “titolare effettivo” si intende:

  1. la persona o le persone fisiche che, in ultima istanza, possiedono o controllano una entità giuridica, attraverso il controllo o il possesso diretto o indiretto di una percentuale sufficiente delle partecipazioni al capitale sociale o dei diritti di voto in seno a tale entità giuridica, anche tramite azioni al portatore, purché non si tratti di società ammessa alla quotazione su un mercato regolamentato e sottoposta ad obblighi di comunicazione conformi alla normativa comunitaria o a standard internazionami equivalenti; tale criterio si ritiene soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25% più uno di partecipazione al capitale sociale;
  2. la persona fisica o le persone fisiche che esercitano in altro modo il controllo sulla direzione di un'entità giuridica;

Per la verifica delle percentuale rilevante si cumulano le percentuali detenute dai familiari del titolare effettivo ed in particolare il coniuge i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado, secondo la definizione contenuta nell’art. 5, 5° comma, del Tuir. Da ultimo, in merito alle partecipazioni detenute indirettamente, occorre tenere conto della demoltiplicazione da esse prodotta in ciò differendo la disciplina in commento da quella prevista nell’ambito della normativa antiriciclaggio.

Nel caso di partecipazione in società estere con sede in un paese non compreso nella white list e non compreso nei paesi che hanno siglato con l’Italia un accordo per lo scambio di informazioni (tax information exchange agreement), la definizione di “titolare effettivo” incide sull’oggetto della dichiarazione di monitoraggio. In tali casi, infatti, vige il principio del look through che produce l’effetto sostanziale di mutare l’oggetto della dichiarazione che non riguarda più la partecipazione  nella società estera ma concerne direttamente gli investimenti esteri o e le attività estere di natura finanziaria, superando quindi la mera titolarità dello strumento partecipativo.

In definitiva, quindi, mentre nel vigore della normativa previgente occorreva dichiarare ai fini del monitoraggio sempre la partecipazione nella società estera, ora la partecipazione estera sarà l’oggetto della dichiarazione solo se (i) non è riferibile ad un “titolare effettivo” e (ii) se riferibile ad un titolare effettivo, la società estera ha sede in un paese collaborativo. Viceversa dovrà dichiararsi anziché la partecipazione direttamente gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti dalla società quando si è in presenza di una persona fisica che sia titolare effettivo e di una società estera che abbia sede in un paese non collaborativo.

Nel caso di entità giuridiche diverse quali le fondazioni e di istituti giuridici, quali il trust, che amministrano o distribuiscono fondi, la stessa definizione (titolare effettivo), che incide sull’individuazione del soggetto passivo degli obblighi di monitoraggio, è integrata:

  1. se i futuri beneficiari sono già determinati, dalla persona fisica o dalle persone fisiche beneficiarie del 25% o più del patrimonio dell’entità giuridica;
  2. se i futuri beneficiari non sono stati determinati, dalla categoria di persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica
  3. dalla persona fisica o dalle persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio dell’entità giuridica.

 

Nell’ambito della entità diversa, quale la fondazione o  il trust, l’eventuale esistenza del “titolare effettivo”, quindi, ha l’effetto di mutare il soggetto passivo degli obblighi dichiarativi che diverrà lo stesso “titolare effettivo” in luogo dell’ente. Di contro nel caso in cui non si è in presenza di un “titolare effettivo”,  il soggetto passivo degli obblighi dichiarativi rimane l’ente diverso (non commerciale) così come accadeva sempre ed in ogni caso nel vigore della disciplina precedente.

Da ultimo, come qui osservato, si evidenzia che la partecipazione nella società residente può diventare rilevante ai fini della normativa in commento nei casi in cui detta partecipazione concorra ad integrare in capo ad un soggetto il requisito di titolarità effettiva in rapporto alla società estera.

Il caso descritto può ricorrere frequentemente nei gruppi di società. In tali casi, infatti, non è infrequente che  i soci di riferimento del gruppo detengano anche partecipazioni dirette nella società estera che a loro volta sono partecipate o controllate dalle stesse società del gruppo.  Ricorrendo l’ipotesi descritta pertanto occorrerà tenerne conto, ai fini della normativa sul monitoraggio, se detta società estera ha sede in un paese non collaborativo.

 

Si ricorda che ai fini della normativa in oggetto i soggetti passivi sono oltre alle persone fisiche anche gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate. Inoltre la norma in commento, come precisato dalla circolare 38/E 2013, non è destinata ad incidere nelle ipotesi di interposizione fittizia posto che in tali casi, già a sensi della norma previgente, il patrimonio doveva e deve essere comunque dichiarato dal socio  o dal beneficiario, indipendentemente dalla verifica del requisito della titolarità effettiva. 

Rinviata al 1° luglio 2014 la ritenuta sui bonifici dall’estero.

Con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 19 febbraio 2014 n. 2014/24.663 è stato disposto il rinvio al 1° di luglio 2014 della decorrenza degli effetti delle disposizioni inerenti i redditi di capitale e diversi originati da investimenti esteri o attività estere di natura finanziaria. Per tali redditi la legge 6 agosto 2013 n. 231, infatti,  introduceva nuovi obblighi di sostituzione tributaria in carico agli intermediari che intervengono nella riscossione (ritenuta del 20%) decorrenti dal 1° gennaio 2014.  Di contro, resta confermata la decorrenza dalle dichiarazione dei redditi relative al periodo di imposta 2013 per le nuove modalità di compilazione del quadro RW inerente il monitoraggio fiscale degli investimenti e attività finanziarie detenute all’estero.

 

 

***

 

Come precisato dalla nota del Direttore dell’Agenzia il rinvio  degli obblighi di sostituzione tributaria è stato disposto tenuto conto

i)              delle difficoltà applicative riscontrate dagli stessi intermediari e dai contribuenti

ii)             delle necessarie implementazioni procedurali.

 

E’ altresì precisato che il rinvio non comporta perdita di gettito per l’Erario, in coerenza con quanto previsto nella relazione tecnica della Legge Europea,  posto che o redditi per i quali si applicherà il nuovo regime di sostituzione tributaria restano soggetti agli obblighi dichiarativi ai fini dell’autoliquidazione delle imposta a cura del contribuente.  

 

 

Bonifici dall’estero soggetti a ritenuta d’ingresso del 20%

Gli investimenti detenuti all’estero e le attività estere di natura finanziaria delle persone fisiche e assimilati sono soggetti a ritenuta d’acconto o ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi a partire dall’anno 2014 (art. 4 del DL n. 167 28/6/1990, come modificato dalla c.d. Legge Europea n. 97/2013). In particolare la decorrenza del tributo è prevista dal 1° gennaio e, in forma automatica, dal 1° di febbraio 2014: i bonifici in ingresso nel mese di gennaio saranno segnalati dagli intermediari all’Amministrazione Finanziaria e saranno eventualmente soggetti al prelievo, se dovuto, su segnalazione del contribuente da effettuarsi entro il 30 giugno 2014; di converso, i bonifici in ingresso dal 1° febbraio saranno sempre soggetti al prelievo in forma automatica.

 

 

***

 

Il prelievo in oggetto riguarda unicamente le somme percepite dai soggetti obbligati al monitoraggio fiscale (persone fisiche, società semplici ed equiparate, enti non commerciali) e potrà essere evitato nel solo caso in cui gli stessi soggetti dichiarino, con autocertificazione, che i flussi finanziari in entrata non rivestono, in tutto o in parte,  natura reddituale. Siffatta previsione è la logica conseguenza del fatto che il prelievo deve essere applicato dall’intermediario anche nel caso in cui non abbia in gestione, custodia o amministrazione le predette attività . In tali casi, infatti, lo stesso intermediario non conosce (o potrebbe non conoscere) la natura dei denari oggetto di ingresso con la conseguenza, esplicitamente prevista dalla norma, di doverli considerare di natura reddituale e di assoggettarli  per intero al prelievo.

Tale forma di tassazione alla

fonte dovrà essere applicata dai seguenti intermediari residenti, i quali agiranno come sostituti di imposta:

- banche

- Poste Italiane

- Cassa depositi e prestiti

- Sicav

- Sgr

- Imprese di assicurazione

- Agenti di cambio,

- Società fiduciarie

- Società finanziarie

- altri intermediari finanziari

- succursali in Italia dei soggetti di cui sopra aventi sede legale in uno stato estero

La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 38/E 2013, paragrafo 2.2, identifica le fattispecie reddituali, interessate alla nuova ritenuta di ingresso del 20%,  rientranti nelle categorie dei  “redditi di capitali” e dei “redditi diversi”.

Nell’ambito dei redditi di capitali l’operatività del nuovo prelievo riguarda le fattispecie non ancora rientrati nell’applicazione del tributo secondo le norme già vigenti, ovvero:

-          Interessi e altri proventi, dovuti da soggetti non residenti, derivanti da contratti di mutuo, deposito e conto corrente diversi da quelli bancari (posto che per quelli bancari è già in vigore la ritenuta del 20% prevista dall’art. 26, terzo comma, DPR 600/73);

-          Rendite perpetue e prestazioni annue perpetue il cui debitore è un soggetto non residente;

-          Compensi erogati per prestazioni di fideiussioni o di altre forme di garanzia

-          Interessi o proventi  derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego dei capitali (per effetto del richiamo alla categoria residuale prevista dall’art. 44, comma 1°, lettera h) del Tuir).

Nell’ambito dei redditi diversi le fattispecie interessate sono quelle di cui all’art. 67 del Tuir che concorrono alla formazione del reddito complessivo e, quindi, per i quali non sono previste forme di tassazione sostitutiva, ovvero:

-          Plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili situati all’estero (salvo che l’atto sia redatto in Italia con opzione per l’imposta sostitutiva del 20%)

-          Plusvalenze derivanti dalla cessione dei terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria

-          Redditi derivanti dalla locazione di immobili situati all’estero

-          Redditi esteri di natura fondiaria

-          Redditi derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili situati all’estero

-          Redditi derivanti dalla locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli, macchine o altri beni mobili detenuti all’estero (barche, oggetti preziosi, opere d’arte) e dall’affitto e dalla concessione in usufrutto  di aziende aventi sedi all’estero

-          Plusvalenza realizzate mediante la cessione di partecipazioni qualificate in società non residenti,  o in società residenti se detenute all’estero, nonché le fattispecie ad esse assimilate

 

Da ultimo occorre precisare che il contribuente può chiedere all’intermediario la restituzione dell’imposta non dovuta (p.e. mancata presentazione dell’autocertificazione e eventuali documenti a supporto) entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello del prelievo. In tal caso l’intermediario scomputa l’importo dai versamenti successivi (ai sensi del DPR n. 445/1997). In alternativa il contribuente può chiedere il rimborso con le modalità ordinarie (art. 38, DPR 602/73). 

La Corte di Giustizia “da una mano” alle esportazioni “franco fabbrica” (Causa C-563/12)

Il caso sottoposto alla Corte di Giustizia coinvolge una società ungherese alla quale l’Amministrazione Finanziaria locale ha ritenuto di disconoscere il diritto alla non imponibilità Iva nel caso di esportazioni con clausola “ex-works”. Il mancato riconoscimento dell’esenzione da parte della Amministrazione locale è dipeso dal fatto che la spedizione delle merci verso i paesi terzi  non è avvenuta nei termini fissati dalla normativa ungherese. La Corte di Giustizia ha fissato il principio secondo il quale l’eventuale termine imposto dalla normativa nazionale non può assumere natura di termine di decadenza sostanziale e, ai fini di beneficiare dell’esenzione, deve sempre ammettersi la possibilità di dimostrare che l’esportazione è stata eseguita.

 

 

***

 

La sentenza in oggetto è destinata ad avere effetti anche sulle norme interne posto che l’art. 8, DPR 633/1972 fissa un termine di 90 giorni dalla consegna dei beni per il trasporto o spedizione al di fuori del territorio dell’unione (cd. esportazione impropria). 

La sentenza in commento richiamandosi alla direttiva 2006/11 ricorda che la stessa non prevede la fissazione di un termine preciso affinché l’esenzione sia applicabile. La stessa sentenza, quindi, stabilisce che “la qualificazione di un’operazione quale cessione all’esportazione, ai sensi dell’articolo 146, paragrafo 1, lettera b), della direttiva 2006/11 non può dipendere dal rispetto di un termine preciso entro il quale il bene in parola deve aver lasciato il territorio doganale dell’Unione, la cui inosservanza avrebbe come conseguenza di privare definitivamente il soggetto passivo dell’esenzione all’esportazione.”

 

Il temine di cui all’art. 8, DPR 633/1972,  quindi, alla luce della sentenza della Corte di Giustizia, assume natura di termine tecnico, posto per prevenire possibili elusioni o abusi,  e non potrebbe assumere anche la caratteristica di termine di decadenza materiale al cui decorso non può essere posto, in alcun modo, rimedio. Di contro pertanto deve essere fornita al soggetto passivo la possibilità di dimostrare che l’esportazione si è perfezionata anche dopo il temine posto dalla norma richiamata con l’effetto di beneficiare comunque dell’esenzione o ottenere il rimborso dell’imposta già pagata.

Ed infatti la sentenza citata enuncia testualmente: 

“ ..che la normativa nazionale ..che assoggetta l’esenzione all’esportazione ad un termine di uscita con l’obiettivo di lottare contro l’elusione e l’evasione fiscale, senza per questo consentire al soggetto passivo di dimostrare, al fine di beneficiare di tale esenzione, che la condizione di uscita è stata soddisfatta dopo lo scadere di tale termine, e senza prevedere un diritto del soggetto passivo al rimborso dell’Iva già corrisposta in ragione del non rispetto del termine, qualora fornisca la prova che la merce ha lasciato il territorio doganale dell’Unione, eccede quanto necessario per  il conseguimento di tale obiettivo...

Alla luce delle considerazioni che precedono gli articoli 146, paragrafo 1, e 131 della direttiva 2006/112 devono essere interpretati nel senso che ostano ad una normativa nazionale secondo la quale, nell’ambito di una cessione all’esportazione, i beni destinati ad essere esportati al di fuori dell’Unione devono aver lasciato il territorio dell’Unione entro un termine prestabilito di tre mesi o 90 giorni successivi alla data di cessione (consegna), qualora il semplice superamento di tale termine abbia la conseguenza di privare definitivamente il soggetto passivo dell’esenzione riguardo a tale cessione.”