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Si rafforza l’esclusione dall’Irap per il professionista 

Una recente sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite (sentenza n. 9451 del 10.5.2016) ha dato risposta alla nota questione circa l’applicabilità dell’ Irap in capo al professionista che si avvale di un unico dipendente, questione rimessa al suo giudizio con l’ordinanza n. 5040/2015 della stessa Cassazione. La Corte ha sancito che non è idoneo a configurare un’attività autonomamente organizzata e quindi, non determina l’assoggettamento a Irap, l'avvalersi, in modo non occasionale, di lavoro altrui quando questo si concreti nell'espletamento di mansioni di segreteria o generiche o meramente esecutive, che rechino all'attività svolta dal contribuente un apporto del tutto mediato o generico. 

 

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La sentenza in esame è particolarmente interessante per tutti quei soggetti che svolgono attività professionale avvalendosi di un solo dipendente e con utilizzo di limitati beni strumentali, in quanto può rappresentare il fondamento per una legittima esclusione dall’Irap e/o la richiesta a rimborso dell’imposta versata in anni precedenti. Come noto presupposto per l’assoggettamento all'Imposta Regionale sulle Attività Produttive, istituita con la legge 662/96, è “l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”. 

La Cassazione negli anni ha avuto modo di precisare il concetto di autonoma organizzazione affermando che questa ricorre quando l’attività abituale ed autonoma del contribuente dia luogo ad un’organizzazione dotata di un minimo di autonomia che potenzi ed accresca la capacità produttiva del contribuente; tale requisito si verifica quando il contribuente “a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza dell’organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale del lavoro altrui” (sentenza n. 3673 del 2007).

Per contro, il presupposto dell’autonoma organizzazione non è riscontrabile in assenza di capitale o lavoro altrui in maniera significativa; tale principio è stato sostenuto da copiosa giurisprudenza di merito, che ha accolto i ricorsi dei contribuenti che hanno dimostrato di non avvalersi di capitale e significativo lavoro altrui così da non alterare il carattere strettamente personale dell’attività di lavoro autonomo svolta. Lo stesso principio è stato sancito da un orientamento della Corte di Cassazione che ha confermato l’esclusione dall’IRAP per i professionisti privi di autonoma organizzazione, seppur dotati di una minima organizzazione consistente nei beni strumentali necessari all’esercizio della propria attività e di occasionali prestazioni di terzi.

L'orientamento prevalente della Suprema Corte tende, quindi, ad escludere l’automatica applicazione del tributo alla sola presenza di beni strumentali e lavoro dipendente: l’imposta non risulta dunque applicabile ove in concreto i mezzi personali e materiali di cui si è avvalso il contribuente costituiscano un mero ausilio della sua attività personale (per tutte le sentenze n. 3672, 3678 depositate il 16/02/2007, sentenza n. 5011 depositata il 5 marzo 2007 e più recentemente sentenza n.15010/2015).

Con particolare riguardo al ricorso al lavoro altrui, è stato affermato che l'esistenza di un dipendente assume rilevanza ai fini dell'applicabilità del tributo solo qualora il lavoro subordinato abbia potenziato l'attività produttiva; si tratta dunque di accertare, caso per caso, se l’apporto del lavoro altrui ecceda l’ausilio minimo indispensabile, secondo l’id quod plerunque accidit, per lo svolgimento di una determinata attività professionale (sentenza n. 1544 deel 27.01.2015), accertamento che compete al giudice di merito e si risolve in una valutazione di natura non soltanto logica, ma anche socio-economica, secondo il comune sentire, del quale proprio il giudice di merito è portatore ed interprete (Cass. n. 26991 del 19.12.2014). 

 

In tale contesto va letta la citata sentenza n. 9451/2016 della Cassazione a Sezioni Unite, che ha sancito l’esclusione da Irap per il professionista che si avvalga, anche non occasionalmente, di un solo dipendente con mere mansioni esecutive di segreteria o generiche.

Si rileva come peraltro già in passato la Cassazione si era espressa nel senso di non ritenere indice di un'autonoma organizzazione la presenza di un mero segretario che apra la porta o risponda al telefono mentre il medico visita il paziente o l'avvocato riceve il cliente (ordinanza n. 26991/2014 e n. 27014/2014 e Cass. Civ. sez.VI, n. 27019 del 19.12.2014). 

 

Si allega la sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n. 9451 del 10.5.2016

 

Verso una voluntary disclosure bis 

Fonti ufficiali affermano che il Governo sta lavorando all’adozione nei prossimi mesi di un provvedimento per la riapertura dei termini della voluntary disclosure. In effetti da tempo si parla di una possibile riedizione della procedura di collaborazione volontaria ovvero della introduzione anche nel nostro ordinamento, di un istituto a regime, di carattere permanente come il ravvedimento operoso, in analogia con quanto previsto in altri Stati e in conformità alle indicazioni Ocse. 

 

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La prima edizione della voluntary disclosure introdotta dalla Legge n. 186/2014, come noto, ha consentito la regolarizzazione delle violazioni in materia di monitoraggio fiscale e di imposte sui redditi esteri con riferimento agli anni 2009-2013, facendo emergere un maggior gettito per l’erario di circa 4 miliardi, a fronte di 60 miliardi di euro di capitali esteri rimpatriati (che rappresentano all’incirca la metà di quelli stimati in totale). 

A fronte di tale successo della procedura di compliance sia in termini di maggior gettito per l’erario che di opportunità di regolarizzazione anche sotto il profilo penale della detenzione illecita di capitali esteri, per i contribuenti, sembra ormai prossima l’approvazione di un nuovo provvedimento per il rientro dei capitali “in nero” ancora detenuti all’estero ovvero irregolarmente trasferiti in Italia (cassette di sicurezza, gioielli, contanti). 

Ad oggi non risulta ancora chiaro se la voluntary bis si sostanzierà in una mera riapertura dei termini della precedente edizione di cui alla legge 186/2014, con estensione quindi delle procedure già note e collaudate alle annualità nel frattempo maturate del 2015-2016, salvo una necessaria ed equitativa penalizzazione in termini sanzionatori rispetto alla prima edizione, oppure se verrà invece introdotto un istituto a regime di collaborazione volontaria sulla scorta di quelli già adottati ad esempio in Francia, Germania, Gran Bretagna e Stati Uniti.

L’appeal di una voluntary bis si accresce alla luce del mutato contesto internazionale nel quale sempre più paesi si attivano per adottare lo scambio automatico delle informazioni in tempi brevi (a partire dal 2017/18) e in forza delle novità legislative a livello internazionale: normative antiriciclaggio Gafi già applicate da tutti gli operatori finanziari, l'imminente recepimento della IV direttiva Ue antiriciclaggio, le recenti proposte del Governo Usa di modifica delle leggi antiriciclaggio che prevedono l'individuazione del titolare effettivo finale (final beneficial owner) e la segnalazione per operazioni sospette di riciclaggio anche per i presunti reati fiscali. 

 

Le immobiliari di gruppo non sono mai “di comodo” 

La recente sentenza della Commissione tributaria di Firenze (sentenza n. 8/8/2016 del 11.01.2016)  conferma un consolidato della orientamento della giurisprudenza in materia di non applicabilità della disciplina delle società di comodo alle società di gestione immobiliare facenti parte di gruppi di società

 

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Come noto la disciplina sulle società di comodo o non operative è stata introdotta dall’art. 30 della Legge n. 724/1994 allo scopo di disincentivare l’utilizzo potenzialmente elusivo delle strutture societarie e garantire una tassazione minima per le società con bassa redditività rispetto alla loro patrimonializzazione. 

Nello specifico vengono considerate non operative le società che presentano un rapporto non adeguato fra il valore degli assets patrimoniali e i ricavi effettivamente prodotti, ovvero che risultano in perdita fiscale “sistematica”. 

La normativa in esame, come è noto,  è diretta a contrastare l’intestazione di beni (in specie immobili) ad una società che risulti costituita non per l’esercizio di una impresa commerciale ma per garantire, di fatto, l’utilizzo degli stessi beni da parte dei soci.

L’Agenzia delle Entrate con particolare riferimento alle società che svolgono attività immobiliare (cfr. Circolari n. 5/E/2007 e n. 44/E/2007) , ha tuttavia sempre applicato estensivamente il dettato normativo ritenendo che solo in alcune circostante oggettive che abbiamo reso impossibile il conseguimento dei ricavi minimi, sia possibile disapplicare la normativa in questione. 

I casi di disapplicazione hanno riguardato, ad esempio, la capacità di documentare la presenza di immobili in corso di costruzione, l’inagibilità degli stessi, l’impossibilità di applicare canoni più elevati, la mancanza di autorizzazioni amministrative ecc.. In ogni caso le società immobiliari, secondo l’Agenzia, sono tenute confrontarsi con la normativa delle società non operative, salvo fornire la prova delle esimenti sopra  indicate, e ciò a prescindere da un’indagine sui soggetti che in concreto beneficiano del godimento dei beni immobili intestati alla società, ed anche quando si tratti di immobiliare di gruppo (circ 44/E/2007).

La giurisprudenza di merito, invece, già da tempo continua affermando che la disciplina delle società di comodo non si applica alle immobiliari quando la locazione venga effettuata nei confronti di soggetti terzi, ovvero soggetti che non sono legati alla società da un rapporto organico o di partecipazione sociale (Ctr Lombardia n. 5440/11/2014, Ctr Genova n. 17/1/2011 e Ctr Firenze n. 1734/25/2014). 

L’orientamento delle Commissioni Tributarie, nell’ambito del quale va inquadrata la sentenza in esame, esclude in particolare che possa ritenersi “non operativa” una società immobiliare che conceda in locazione gli immobili a società appartenenti allo stesso gruppo, senza che tali beni siano quindi utilizzati a titolo personale dai soci della società. Secondo la citata Ctr di Firenze, “il mancato raggiungimento del reddito minimo determina la presunzione semplice che la società in questione sia una società di comodo, ma questa non può escludere la dimostrazione del contrario con elementi oggettivi”. Nel caso esaminato, la società immobiliare gestiva immobili concessi in locazione ad altre società facenti capo alla medesima compagine sociale, esercenti un’effettiva attività commerciale e nessuno degli immobili risultava mai essere stato utilizzato ad uso personale da alcuno dei soci. Per i giudici quindi non può essere penalizzata sul piano fiscale, mediante applicazione della disciplina delle società di comodo, la scelta nell’ambito di un gruppo di costituire un’apposita società per la gestione immobiliare degli immobili utilizzati dalle società del gruppo.

 

Si allega sentenza della Commissione tributaria di Firenze n. 8/8/2016 del 11.01.2016)

 

Cassazione: elusivo il conferimento di azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni 

Una recente sentenza della Cassazione (n. 8542 del 29.04.2016) affronta nuovamente la questione del trattamento del conferimento di azienda seguito dalla successiva cessione della partecipazione, affermando che l’operazione va qualificata ai fini delle imposte d’atto (registro) come trasferimento d’azienda in base al disposto dell’art. 20 DPR 131/1986.

 

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La sentenza esamina un’operazione cosiddetta di share deal consistente nel conferimento d’ azienda a cui fa seguito la cessione delle partecipazioni nella società conferitaria. Come noto, tali operazioni risultano fiscalmente convenienti in quanto, ai fini delle imposte dirette, ai sensi dell’art. 176 Tuir il conferimento d’azienda può essere realizzato in neutralità d’imposta e la successiva cessione delle partecipazioni può beneficiare del regime Pex.  Inoltre tali operazioni sono pienamente legittime nel nostro ordinamento in base al comma 3 dello stesso art. 176 del Tuir che contiene un riferimento espresso alla disapplicazione delle norma antielusiva di cui all’art. 37 bis DPR 600/73.

Al conferimento seguito dalla cessione delle quote si applica anche un prelievo minore nell’ambito delle imposte indirette in quanto il conferimento d’azienda è soggetto a imposta di registro in misura fissa mentre il trasferimento d’azienda soggiace ad imposta di registro in misura proporzionale (particolarmente onerosa in presenza di immobili)

Ed è proprio ai fini delle imposte indirette che tale operazione è soggetta a censura da parte dell’Agenzia delle Entrate e dalla giurisprudenza anche di legittimità (Cass. n. 15319 del 2013 e n. 5877 del 13 marzo 2014) che continuano a sostenere l’ il carattere elusivo della stessa: : è all’interno di tale orientamento, quindi, che si inserisce la sentenza in commento. 

In particolare lo stesso orientamento si fonda sull’applicazione della speciale norma antielusiva di cui all’art. 20 DPR 161/1986 secondo cui l’imposta di registro “è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente” in forza della quale sarebbe dunque legittimo “riqualificare come cessione di azienda la cessione totalitaria delle quote di una società, senza .. provare l’intento elusivo delle parti, attesa l’identità della funzione economica dei due contratti, consistente nel trasferimento del godimento e disposizione dell’azienda da un gruppo di soggetti a un altro gruppo o individuo.”

Occorre al riguardo rilevare come la dottrina prevalente ha fortemente criticato tale orientamento giurisprudenziale che determina un disallineamento con quanto disposto ai fini delle imposte sui redditi dall’art. 176, comma 3, tuir (non applicabilità della norma antielusiva alle operazioni di share deal). 

La tesi della suprema corte sembra oggi ancor più censurabile alla luce della nuova norma sull’abuso del diritto di cui all’art. 10bis dello Statuto del contribuente (Legge 212/2000).

Come noto, infatti, la nuova disposizione in materia di abuso del diritto ha valenza generale per tutti i tributi e prevede che “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”; si considerano vantaggi fiscali indebiti “i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”.

Devono considerarsi operazioni prive di sostanza economica “i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”, per contro, non possono in ogni caso essere ritenute abusive “le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche dettate da esigenze di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale del contribuente”. Secondo la nuova norma generale antiabuso, quindi, il contribuente può legittimamente perseguire un risparmio di imposta, scegliendo tra regimi opzionali diversi previsti dall’ordinamento e tra operazioni da cui derivi un diverso carico fiscale.

Si osserva che le operazioni di conferimento d’azienda cui fa seguito la cessione delle partecipazioni della conferitaria rientrino nella prassi consolidata degli operatori economici; si tratta di uno “strumento”, in senso lato, spesso preferito per la circolazione dei complessi aziendali, ciò che né conferma la valenza economica nell’ambito delle semplificazioni e/o agevolazioni dei processi di aggregazione tra imprese e gruppi. Inoltre non può essere messa in discussione la validità economica di tali operazioni anche per gli effetti che le stesse producono in termini di semplificazione e continuità sul piano organizzativo e gestionale. Tali semplici osservazioni dovrebbero essere sufficienti perché, alla luce della nuova disposizione antiabuso, le operazioni in commento restino totalmente al riparo da censure non solo ai fini delle imposte dirette ma anche ai fini delle imposte indirette.  

La sentenza della Cassazione qui  commentata, tuttavia, va nella direzione opposta e rende particolarmente rischiosa la circolazione delle aziende, con lo strumento del conferimento seguito dalla cessione delle quote,  in particolare quando il complesso in oggetto comprende beni immobili. .

Si allega sentenza della Cassazione n. 8542 depositata il 29.04.2016.