Exit tax

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Il D.M. del 2 luglio 2014 ha modificato la disciplina in materia di “exit-tax”, ossia il regime impositivo applicabile ai trasferimenti all’estero della residenza fiscale di soggetti che esercitano imprese commerciali, di cui all’art. 166 del Tuir. Le precedenti modifiche, precisamente l’introduzione dei commi 2 quater e 2 quinquies, erano state introdotte con il D.L. n. 1 del 24.01.2012, convertito dalla L. 24.03.2012 n. 27, e regolate con il decreto attuativo del Ministero dell’economia e delle finanze del 2 agosto 2013.

 

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Con la locuzione exit-tax si fa riferimento, generalmente, a quelle forme di tassazione che hanno come presupposto la perdita, da parte del contribuente, della residenza nel proprio Stato e, quindi, il venir meno della potestà impositiva del predetto Stato. Le disposizioni in materia di exit-tax hanno natura antielusiva, in quanto volte ad evitare che redditi maturati prima della perdita del collegamento, e quindi rientrati nella potestà impositiva dello Stato di origine, non vengano più assoggettati a tassazione nello Stato di origine ma, piuttosto, beneficino della minore tassazione nello Stato di destinazione.

Nell’ambito dell’ordinamento italiano, l’art. 166 del Tuir regola il trasferimento della sede all’estero da parte di soggetti che  esercitano attività di impresa. Al pari di un evento a carattere realizzativo, il citato art. 166 prevede la tassazione delle plusvalenze, calcolata come differenza tra il valore normale (ex art. 9 Tuir) ed il valore fiscalmente riconosciuto dei beni trasferiti, fatto salvo il caso in cui i beni confluiscano in una stabile organizzazione in Italia (i redditi della quale, ovviamente, continuano ad essere tassati in Italia) e fino a quando tali beni non vengano distolti dalla stessa. Al contrario, si considerano comunque realizzate le plusvalenze relative a stabili organizzazioni all’estero.

La ratio è quella di evitare che con il trasferimento della residenza fiscale in altro Paese venga sottratto allo Stato di origine il potenziale gettito futuro in termini di utili e plusvalori latenti. 

Il regime di exit taxation previsto dall’art. 166 del Tuir è stato modificato dal legislatore a seguito della sentenza della Corte di Giustizia Europea relativa alla causa comunitara C-371/10 – “National GridIndus BV” in tema di libertà di stabilimento, in quanto l’articolo, nella vecchia formulazione, comportava un’anticipazione della tassazione delle plusvalenze rispetto al momento ordinariamente previsto se non vi fosse stato trasferimento della residenza (momento del realizzo).

Nella attuale formulazione, il comma 2 quater  introduce una possibilità di sospensione della riscossione della exit-tax quando il trasferimento avviene verso un Paese appartenente all’Unione Europea ovvero aderente all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo che consenta un adeguato scambio di informazioni e che abbia stipulato con l’Italia un accordo sulla reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti tributari.

Conseguentemente, con il D.M. 2.08.2013 erano stati definiti l’ambito ed il contenuto della sospensione, le fattispecie che determinano la decadenza della sospensione, i criteri di determinazione dell'imposta dovuta e le modalità di versamento delle imposte.

A circa un anno, il MEF rimette mano, nuovamente, alla disciplina con l'emanazione del decreto del 02.07.2014, che abroga il decreto precedente. Le nuove disposizioni si applicano ai trasferimenti di residenza effettuati nel periodo d'imposta che inizia successivamente a quello della pubblicazione nella G.U. (2015 per i soggetti il cui periodo di imposta coincide con l’anno solare). Il trasferimento della residenza è determinato tenendo conto delle Convenzioni in materia di doppia imposizione sui redditi vigenti tra l'Italia e gli Stati UE o ASEE e di quelle tra questi e gli Stati terzi.

La plusvalenza sulla quale calcolare l’imposta include il valore dell'avviamento, comprensivo delle funzioni e dei rischi trasferiti, calcolato “sulla base dell'ammontare che imprese indipendenti avrebbero riconosciuto per il loro trasferimento”.  L'imposta è determinata in via definitiva alla fine dell'ultimo periodo d'imposta di residenza in Italia, e non rilevano le plusvalenze e le minusvalenze successive al trasferimento.

L’opzione di sospensione o rateazione deve essere esercitata per il complesso aziendale, non per i singoli beni distintamente (come inizialmente previsto nel D.M. del 2013) ma la plusvalenza complessiva è riferita a ciascun cespite in proporzione al rapporto tra il rispettivo maggior valore e la sommatoria di tutti maggiori valori.

All’importo dell’imposta sospesa o rateizzata  si applicano gli interessi nella misura prevista dall'art. 20 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. 

Rimangono invece fuori dalla possibilità di sospensione o rateazione:

• i beni produttivi di ricavi (per richiamo all’art 85 TUIR); 

• i fondi in sospensione d'imposta, inclusi quelli tassabili in caso di distribuzione, iscritti nell'ultimo bilancio prima del trasferimento della residenza, non eventualmente ricostituiti nel patrimonio contabile della stabile organizzazione in Italia; 

• gli altri componenti positivi e negativi che concorrono a formare il reddito dell'ultimo periodo d'imposta di residenza in Italia, compresi quelli relativi a esercizi precedenti, non attinenti ai cespiti trasferiti, la cui deduzione o tassazione sia stata rinviata in conformità alle disposizioni del TUIR. 

Relativamente alle perdite pregresse non utilizzate, le nuove regole non differiscono da quanto previsto dal D.M. del 2013: la compensazione avverrà prioritariamente con il reddito dell'ultimo periodo d'imposta di residenza in Italia, comprensivo dei componenti sopra elencati che non possono dar luogo a sospensione o rateazione. L'eccedenza, unitamente all'eventuale perdita di periodo, compenserà la plusvalenza “di trasferimento”. Le eventuali perdite ancora residue saranno computabili in diminuzione del reddito della eventuale stabile organizzazione in Italia. 

Le imposte sui redditi oggetto di sospensione devono essere versate al verificarsi del primo dei seguenti eventi: 

• per i beni e i diritti ammortizzabili (inclusi quelli immateriali e l'avviamento), l'esercizio di maturazione delle quote residue di ammortamento che sarebbero state ammesse in deduzione ai fini dell'ordinaria determinazione del reddito d'impresa, indipendentemente dalla imputazione al conto economico; 

• per le partecipazioni e gli strumenti finanziari similari alle azioni, non produttivi di ricavi ex art 85 TUIR, l'esercizio di distribuzione degli utili o delle riserve di capitale; 

• per strumenti finanziari, anche derivati, diversi da quelli di cui al punto precedente, il maggior valore è suddiviso in quote costanti in base al periodo di durata residua dei medesimi; 

• per ciascuno dei predetti elementi e per gli altri elementi patrimoniali non soggetti a processo di ammortamento, l'esercizio in cui si considerano realizzati ai sensi delle disposizioni del Tuir; 

• il decorso di dieci anni dalla fine dell'ultimo periodo d'imposta di residenza in Italia.

Per quanto concerne la rateizzazione, le imposte dovute sono versate in 6 rate annuali di pari importo.

Il D.M. in commento prevede cause di decadenza dalla sospensione o rateazione, con il conseguente pagamento del residuo entro il termine previsto per il successivo versamento:

• operazioni straordinarie che comportino il trasferimento dei componenti di cui al ad altro soggetto residente in uno Stato non UE o non ASEE;

• apertura di una procedura di insolvenza, di liquidazione, l'estinzione;

• il trasferimento della residenza in Stati o territori non UE o non ASEE;

• la cessione delle quote da parte dei soci di società semplici,  in nome collettivo e in  accomandita semplice (ed enti equiparati ex art 5 TUIR).

Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n° 9214 del 10.07.2014 sono state definite le modalità di esercizio dell'opzione e di prestazione di idonee garanzie.

 

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