Sanzioni solo formali per le violazioni in materia di reverse charge

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Il tema in oggetto riguarda in linea generale l’ambito di applicabilità del principio in base al quale a errori e violazioni che non determinano un danno erariale si applicano sanzioni previste per gli errori formali; in particolare la questione attiene più specificamente alla misura delle sanzioni da applicare in caso di inosservanza degli obblighi previsti in materia di IVA dalla disciplina del reverse charge.

 

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Sino ad ora l’Amministrazione finanziaria, da un lato, e dottrina e giurisprudenza, dall’altro, si sono espressi in maniera contrastante dando luogo a due diversi orientamenti.

In particolare l’Agenzia ha abbracciato la tesi più restrittiva e per lungo tempo ha negato persino il diritto alla detrazione Iva in caso di mancato rispetto degli adempimenti formali relativi all’autofatturazione.

La questione inerente il diritto alla detrazione è stata ora risolta grazie all’intervento della Corte di Giustizia UE, che nella sentenza “Ecotrade” (del 8 maggio 2008, cause riunite C-95/07 e C-96/07) ha chiarito definitivamente la spettanza dello stesso anche nel caso in cui sia constatata una violazione del regime dell’inversione contabile e l’imposta venga recuperata in sede di accertamento; in tale sede la Corte ha chiarito che in base al principio di neutralità fiscale la detrazione Iva deve essere ammessa se gli obblighi sostanziali (assolvimento dell’imposta) sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi.

Pur uniformandosi alla tesi della Corte Ue in tema di diritto alla detrazione l’Agenzia delle Entrate continua tuttavia a sostenere (risoluzione n. 56/E del 2009) una tesi piuttosto rigida e, per certi versi, contradditoria riguardo alla misura delle sanzioni applicabili in caso di errori nel reverse charge. In particolare ritiene che in tutti i casi di disapplicazione o irregolare applicazione del meccanismo dell’inversione contabile e pur in assenza di danno erariale si dovrebbe comunque applicare la sanzione piena (fra il 100% e il 200% dell’imposta) di cui all’art. 6 comma 9bis D Lgs 471/97. L’Agenzia inoltre ritiene applicabile la minore sanzione amministrativa del 3% dell’imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258 euro, limitatamente ai casi di irregolarità da parte del committente o cessionario ovvero del prestatore o cedente, senza tuttavia che si verifichi il mancato versamento dell’imposta.

Spetta alla Corte di Giustizia della UE l’ultima parola sulla tormentata questione delle sanzioni applicabili in caso di errori e violazioni relative all’applicazione del reverse charge. La Corte di Cassazione, al fine di risolvere definitivamente i contrastanti orientamenti della giurisprudenza sia di legittimità che di merito, ha infatti deciso, con ordinanza n. 25035/2013, di rimettere la questione alla Corte europea. Si ricorda che quest’ultima è già intervenuta in materia di violazione del reverse charge con la sentenza “Ecotrade”, affermando che l’inosservanza delle formalità di autofatturazione non pregiudica il diritto alla detrazione Iva, quando sussistano i requisiti sostanziali. E’ quindi ragionevole attendersi che la Corte europea chiarisca una volta per tutte che violazioni sull’inversione contabile di natura formale, che non danno luogo ad alcun danno erariale (considerato che il soggetto acquirente/committente è tenuto ad assolvere l’imposta ma esercita contemporaneamente il diritto alla detrazione della stessa), non possono essere punite con la sanzione piena ma al più con una sanzione ridotta.

 

Di contro nella giurisprudenza si è formato un prevalente orientamento contrapposto per il quale nella situazione descritta, è dovuta la sanzione ridotta prevista dall’art. 6, comma 9-bis, del D.Lgs. n. 471/1997 per l’ipotesi  di assolvimento formalmente irregolare dell’imposta.

Alla luce di tali contrasti interpretativi, la Corte di Cassazione (Cassazione ordinanza n. 250.35 del 7.11.2013) ha, quindi, fatto appello ad una decisione alla Corte di giustizia europea, sottoponendole in particolare le seguenti specifiche questioni pregiudiziali:

1)    quali sono le conseguenze in caso di totale inosservanza degli obblighi previsti dalla disciplina del reverse charge e in particolare di quelli concernenti l’annotazione nei registri IVA (si ricorda, al riguardo, che la direttiva 2006/112/CE non prevede i “registri Iva”) e se i principi dichiarati con la sentenza “Ecotrade” siano anche applicabili nel caso di totale inosservanza degli obblighi formali;

 

2)    quale sia il significato della espressione “obblighi sostanziali” in materia di reverse charge utilizzata dalla Corte di Giustizia nella menzionata sentenza: se si riferisca alla necessità del pagamento del tributo oppure all’assunzione del debito d’imposta, ovvero ancora all’esistenza delle condizioni sostanziali che giustificano l’assoggettamento del contribuente al tributo e il diritto alla detrazione volto a salvaguardare il principio di neutralità del menzionato tributo (che il soggetto acquirente non abbia limitazioni all’esercizio del diritto alla detrazione, cosa che si potrebbe verificare laddove il soggetto, ad esempio, svolga in tutto o in parte una attività esente.

 

Per ultimo occorre rilevare che l’applicazione della sanzione come prevista dall’Agenzia delle Entrate Italiana non potrà essere considerata adeguata con riferimento ai principi comunitari di proporzionalità ed effettività dal momento che, come detto, nell’ipotesi di reverse charge senza limiti alla detrazione, in linea generale, non si configura alcun debito nei confronti dell’Erario.

 

Se è vero che gli Stati membri possono sanzionare l’inosservanza degli obblighi volti a garantire la corretta riscossione dell’Iva e ad evitare la frode, è altrettando vero che vige un principio generale secondo il quale le sanzioni applicate non devono eccedere quanto necessario al raggiungimento dello scopo, dovendo comunque essere proporzionate alla gravità dell’infrazione.

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